Sprzedaż gruntu z rozpoczętą budową – skutki w PIT i VAT

Ogólne reguły dotyczące opodatkowania sprzedaży nieruchomości w ramach podatku PIT oraz VAT są powszechnie znane. W związku z tym warto analizować przypadki szczególne, w których mamy do czynienia z sytuacjami nietypowymi. Taką ciekawą sytuacją jest sprzedaż gruntu z rozpoczętą budową. Pojawia się bowiem pytanie, czy rozpoczęta budowa wpływa na zmianę zasad opodatkowania podatkiem PIT oraz VAT transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości.

Sprzedaż gruntu z rozpoczętą budową na gruncie podatku PIT

Zasadniczo przychód powstały z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości może być kwalifikowany do dwóch źródeł przychodów:

• sprzedaż prywatna, która podlega opodatkowaniu, jeżeli odpłatne zbycie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie;

• sprzedaż w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli odpłatne zbycie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zastanówmy się, czy na powyższe regulacje wpływa okoliczność wzniesienia budynku na sprzedawanym gruncie. Można bowiem zauważyć, że przepis nakazuje obliczać okres 5 lat od końca roku, w którym doszło do nabycia lub wybudowania budynku.

W powyższym zakresie trzeba przede wszystkim odnieść się do regulacji Kodeksu cywilnego. W myśl art. 46 § 1 kc nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast z treści art. 48 kc wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

W świetle powyższego, jeżeli na nieruchomości gruntowej znajduje się jako jej część składowa budynek niestanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 kc, to sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku trwale z nim związanego. Zatem grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, a budynki lub ich części są trwale z gruntem związane stanowią część składową nieruchomości. 

Przepisy nie rozdzielają sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku lub jego części stanowiących część składową nieruchomości. Nie wymieniają również sprzedaży budynku lub jego części jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym.

Przedstawione reguły odnoszą się także do budynków, których budowa się rozpoczęła. Trzeba bowiem zauważyć, że kwestia przynależności do gruntu nie jest warunkowana tym, czy budynek jest już w całości wybudowany, czy też jest dopiero w fazie wznoszenia.

Natomiast fragment przepisu odnoszący się do obliczania okresu opodatkowania od wybudowania budynku należy stosować wyłącznie do budynków wybudowanych na gruncie w użytkowaniu wieczystym. W tym jednym przypadku własność samego budynku jest oderwana od własności gruntu.

Przykład 1.

Podmiot prowadzący działalność gospodarczą nabył w 2013 roku grunt budowlany stanowiący środek trwały. Rozpoczął na nim w 2019 roku budowę budynku mieszkalnego. W 2020 roku grunt z rozpoczętą budową został sprzedany. W tym przypadku podatnik nie zapłaci podatku dochodowego od sprzedaży.

Sprzedaż gruntu z rozpoczętą budową na gruncie podatku VAT

W kontekście podatku VAT pierwszym zagadnieniem, które przychodzi na myśl, jest możliwość zastosowania 8-procentowej stawki podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Taka stawka wynika z art. 41 ust. 12 ustawy VAT.

Dodatkowo warto przypomnieć, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Taka treść przepisu oznacza zatem, że 8-procentowa stawka podatku znajdzie zastosowanie zarówno do budynku, jak i do gruntu. 

W związku z tym należy rozważyć, czy sprzedaż gruntu z rozpoczętą budową może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT.

Celem wyjaśnienia należy wskazać, że w przypadku rozpoczętej budowy mamy do czynienia z niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku.

Jak możemy przeczytać w wydawanych wyrokach sądowych (np. wyrok WSA z 28 kwietnia 2014 roku, III SA/Wa 3006/14), w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego) nie mamy do czynienia z ostatecznym efektem budowlanym w postaci budynku posiadającego fundamenty, ściany oraz dach. Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku. 

W świetle powyższego sprzedaż potencjalnego budynku mieszkalnego, który na moment sprzedaży jest konstrukcją niekompletną, nie może skorzystać z preferencyjnej stawki 8% VAT.

Ponadto sądy słusznie wskazują, że zastosowanie obniżonej stawki podatku do jakichkolwiek naniesień budowlanych na gruncie byłoby praktyką niesprawiedliwą w stosunku do kompletnych i ukończonych budynków.

Przykładowo wystarczające byłoby wzniesienie samych fundamentów dla możliwości zastosowania 8-procentowej stawki VAT, co naturalnie nie było intencją ustawodawcy. W efekcie takiego uprzywilejowanego traktowania dostawy gruntu z naniesieniem budowlanym dochodziłoby do nieuprawnionego poszerzenia zakresu stosowania stawki obniżonej poprzez objęcie nią de facto gruntu pod budowę. 

Na gruncie podatku VAT grunt z rozpoczętą budową należy traktować jako niezabudowany.

W rezultacie warto zastanowić się, czy znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jeżeli zatem grunt z rozpoczętą budową jest terenem budowlanym, to zwolnienie od podatku VAT nie znajdzie zastosowania. W tych okolicznościach do sprzedaży gruntu należy zastosować stawkę podstawową wynoszącą 23%. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z 6 lutego 2020 roku, nr 0111-KDIB3-1.4012.787.2019.2.KO.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, że w przypadku sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową, zarówno w ramach podatku PIT, jak i VAT decydujące znaczenie ma status samego gruntu. Fakt że na gruncie jest rozpoczęta budowa, nie ma znaczenia kluczowego dla oceny sytuacji prawnopodatkowej.