Na gruncie podatku VAT w sposób odmienny traktowany jest przypadek dostawy gruntu zabudowanego oraz dostawy gruntu niezabudowanego. Dlatego też wątpliwości może budzić przypadek pośredni, kiedy to następuje sprzedaż gruntu z rozpoczętą budową, która nie jest jeszcze ukończona. Właśnie to zagadnienie będzie przedmiotem niniejszej analizy. W tym zakresie skoncentrujemy się na regulacjach podatku VAT.
Stawka VAT dla dostawy budynków oraz gruntów
Na wstępie należy dokonać bardzo istotnego rozróżnienia.
Jeżeli przedmiotem dostawy jest sam grunt budowlany, to tego rodzaju sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT.
Natomiast jeżeli dostawa dotyczy gruntu zabudowanego, to w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść art. 29a ust. 8 ustawy VAT, który podaje, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Taka treść przepisu powoduje, że stawka podatku, która znajduje zastosowanie do budynku, ma również zastosowanie do gruntu, na którym posadowiony jest budynek.
Dodatkowo trzeba wskazać, że dostawa budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym korzysta z obniżonej 8-procentowej stawki VAT.
Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:
-
budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
-
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, to korzysta z niej również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.
Sprzedaż gruntu z rozpoczętą budową - ustalenie przedmiotu sprzedaży
W kontekście powyższych rozważań bardzo istotne staje się ustalenie, co konkretnie jest przedmiotem sprzedaży.
W tym zakresie konieczne staje się sięgnięcie do pojęć zawartych w Prawie budowlanym, ponieważ ustawa VAT nie określa definicji budynków.
Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 2 i pkt 2a ustawy – Prawo budowlane przez:
-
budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
-
budynek mieszkalny jednorodzinny – należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.
Natomiast zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.
Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.
Na podstawie powyższych definicji należy wskazać, że z budynkiem mamy do czynienia w przypadku, gdy stanowi on konstrukcyjną całość w sposób trwały związaną z gruntem, która posiada fundamenty oraz dach.
W rezultacie, jeżeli rozpoczęta na gruncie budowa nie spełnia ww. warunków, to nie można uznać, że przedmiotem dostawy jest budynek. W takim przypadku zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla gruntu.
Przykład 1.
Podatnik VAT postanowił sprzedać grunt, na którym rozpoczął budowę budynku mieszkalnego. Na dzień sprzedaży wzniesiono jedynie fundamenty oraz pierwsze piętro budynku. Z uwagi na fakt, że konstrukcja nie jest zadaszona, nie wypełnia definicji budynku. To oznacza, że dla potrzeb klasyfikacji podatkowej obiekty znajdujące się na gruncie należy traktować jako teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. Zatem do dostawy obiektów znajdujących się na gruncie nie znajdzie zastosowania stawka podatku VAT w wysokości 8%, lecz stawka 23%.
Przykład 2.
Podatnik VAT postanowił sprzedać grunt, na którym znajduje się budynek mieszkalny o powierzchni 200 m2. Posiada on fundamenty, ściany oraz dach. To powoduje, że mamy do czynienia z konstrukcyjną całością spełniającą definicję budynku. W tych okolicznościach podatnik do dostawy zarówno budynku, jak i gruntu może zastosować obniżoną 8-procentową stawkę podatku VAT.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w wydawanych przez sądy administracyjne wyrokach. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2015 roku (sygn. III SA/Wa 3006/14) możemy przeczytać, że w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego), dopiero wówczas dostawa efektu tego procesu (obiektu) będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli efekt ten (obiekt) będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu.
Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku. Dostawa „gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego” nie jest tym samym, co dostawa gruntu zabudowanego.
Preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego nie znajdzie zatem zastosowania w tym przypadku. Dostawa działki wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego będzie opodatkowana na zasadach ogólnych podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.
Jeżeli zatem mamy podsumować to, co do tej pory ustaliliśmy, to przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że kwestia ustalenia właściwej stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową będzie determinowana przez konstrukcyjny stan budowy na dzień sprzedaży.
Z przepisów wynika bowiem, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest budynek posiadający fundamenty, ściany oraz dach, to możliwe będzie zastosowanie obniżonej 8-procentowej stawki podatku VAT.
