Dokonywane odpisy amortyzacyjne są jednym z podstawowych kosztów uwzględnianych w działalności przedsiębiorcy. Wielokrotnie analizowany był już temat amortyzacji budynków stanowiących własność podatnika. Trzeba jednak pamiętać, że polskie przepisy podatkowe dopuszczają również amortyzację budynków wybudowanych na czyjejś ziemi. Sprawdźmy zatem w jaki sposób można zamortyzować budynek wybudowany na cudzym gruncie!
Związek budynku z gruntem na tle przepisów prawa
Naszą analizę należy rozpocząć od wyjaśnienia, w jaki sposób przepisy regulują relacje własnościowe pomiędzy gruntem a wybudowanym na nim budynkiem.
Tematyka ta jest opisana w Kodeksie cywilnym. W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 46 § 1 kc nieruchomościami są zarówno części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
W dalszej kolejności należy przeanalizować przepisy odnoszące się do części składowych gruntów. Jak podaje art. 47 kc, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jest nią wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
Natomiast w myśl art. 48 kc z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Jak zatem wynika z powyższych przepisów, budynek stanowi część składową gruntu, która w przypadku prawa własności nie może być osobnym przedmiotem stanowiącym własność innej osoby niż właściciela gruntu. W konsekwencji jeżeli osoba buduje budynek na gruncie stanowiącym własność innej osoby, to budynek ten będzie stanowił własność właściciela, a nie podmiotu wznoszącego budynek.
Budynek wybudowany na cudzym gruncie w świetle prawa podatkowego
W pewnych aspektach prawo podatkowe jest autonomiczne w relacji do prawa cywilnego. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia przy budynkach wzniesionych na cudzym gruncie. Mimo że budynek taki stanowi własność właściciela gruntu, to jednak podmiot wznoszący budynek ma prawo do ujmowania wydatków na jego budowę w ramach odpisów amortyzacyjnych.
Jak wiadomo, amortyzacji podlegają środki trwałe, które zasadniczo muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika. Przy czym przepisy ustawy PIT przewidują pewne odstępstwa od tej reguły. Otóż w myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania:
-
przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
-
budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
-
składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
- zwane także środkami trwałymi.
Jak zatem widać, ustawa PIT uważa za środki trwałe również budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, które choć nie stanowią własności podatnika, to jednak podlegają amortyzacji.
Budynek wybudowany na cudzym gruncie stanowi odrębną kategorię środka trwałego, podlegającego amortyzacji przez podatnika, który wybudował ten budynek, niezależnie od posiadania tytułu własności do gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony i przewidywanego okresu jego używania. Choć zatem posadowiony na cudzym gruncie budynek nie będzie stanowił odrębnej własności, to podatnik ma prawo do jego amortyzacji w myśl przepisów ustawy PIT.
Budynek wybudowany na cudzym gruncie - zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych
Przechodząc do omówienia reguł dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków wybudowanych na cudzym gruncie, należy wskazać, że przepisy ustawy nie przewidują w tym zakresie żadnych szczególnych rozwiązań. To zatem oznacza, że należy stosować reguły ogólne przewidziane dla środków trwałych.
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej, którą w tym przypadku jest koszt wytworzenia. Zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy PIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Budynek wybudowany na cudzym gruncie jako środek trwały musi również zostać ujęty w ewidencji środków trwałych. Ujęcie budynku w ewidencji powinno nastąpić w miesiącu oddania go do używania. Natomiast rozpoczęcie amortyzacji można rozpocząć od miesiąca następnego.
Stawka amortyzacyjna budynku wybudowanego na cudzym gruncie
Ciekawym zagadnieniem jest kwestia ustalenia prawidłowej stawki amortyzacyjnej przy odpisach dokonywanych od budynków wybudowanych na cudzym gruncie.
Zasadniczo podatnik powinien stosować podstawowe stawki wynikające z wykazu stanowiącego załącznik do ustawy. W konsekwencji w przypadku budynków mieszkalnych będzie to stawka 1,5%, natomiast w przypadku budynków niemieszkalnych – 2,5%.
Pojawia się jednak pytanie, czy w tym zakresie istnieje możliwość skorzystania z indywidualnej stawki amortyzacyjnej wynoszącej 10% i przewidzianej dla budynków używanych lub ulepszonych.
Art. 22j ustawy PIT stanowi o możliwości amortyzowania wskazaną stawką, tzw. inwestycji w obcych środkach trwałych. Należy jednak wyjaśnić, że jest to osobna kategoria w stosunku do budynków wybudowanych na cudzym gruncie. Mówiąc inaczej, budynki wybudowane na cudzym gruncie nie są inwestycjami w obcych środkach trwałych, co prowadzi do wniosku, że nie można co do takiego budynku zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej.
Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, czego przykładem jest treść interpretacji Dyrektora KIS z 20 marca 2017 r., nr 1462-IPPB1.4511.79.2017.1.RK.
Przechodząc do podsumowania niniejszego artykułu, należy wskazać, że budynek wybudowany na cudzym gruncie nie stanowi przedmiotu własności osoby wznoszącej taki budynek, jednakże przepisy prawa podatkowego dopuszczają możliwość ujmowania wydatku w kosztach podatkowych poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według stawek podstawowych.
