Przedmiotem naszej dzisiejszej analizy będzie przypadek, w którym podatnik z Polski dokonuje sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej, jednak przemieszczenie towarów następuje do kraju poza UE. Zastanowimy się, czy sprzedaż na rzecz kontrahenta z UE powinna być rozpoznana na gruncie podatku VAT jako eksport towarów, czy WDT.
Eksport towarów a WDT
Na wstępie warto rozważyć, jakie ustawowe warunki muszą być spełnione, aby daną transakcję uznać za eksport, a jaką za WDT.
Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez:
- dostawcę lub na jego rzecz, lub
- nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz
– jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
W konsekwencji, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:
- ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE,
- wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.
Jeżeli chodzi natomiast o WDT, to zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności opodatkowanej na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Przywołane przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).
Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest przemieszczenie towarów z jednego kraju UE na terytorium innego kraju Wspólnoty.
Powyższe oznacza zatem, że podatnik z Polski dokonujący sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta z innego kraju UE, gdzie towar jest przemieszczany poza terytorium UE, nie rozpoznaje z tego tytułu WDT. Nie ma tu znaczenia, że kupujący ma siedzibę na terenie UE. Decydujące jest to, gdzie towar jest przemieszczany.
Sprzedaż na rzecz kontrahenta z UE w ramach transakcji łańcuchowej
Jeśli podatnik z Polski sprzedaje towar innemu podatnikowi z kraju UE, a ten odsprzedaje towar do kraju trzeciego, przy czym towar jest przemieszczany bezpośrednio z Polski do kraju poza UE, to mamy do czynienia z transakcją łańcuchową.
W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (art. 22 ust. 2 ustawy).
To z reguły oznacza, że tylko 1 transakcja w ramach łańcuchu dostaw może być rozpoznana jako eksport towarów.
Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.
W myśl art. 22 ust. 3 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:
- poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
- następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko 1 wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do 1 transakcji można ustalić miejsce świadczenia na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma).
W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma opodatkowana w miejscu zakończenia dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).
Przykład 1.
Podatnik z Polski sprzedaje towar podatnikowi z Węgier, a ten odsprzedaje podmiotowi z Serbii, przy czym towar jest przemieszczany bezpośrednio z Polski na Węgry. Organizacją transportu zajmuje się drugi podatnik z Węgier. W takim przypadku dostawa pomiędzy podatnikiem z Polski a podatnikiem z Węgier ma charakter eksportu towarów z Polski. Natomiast druga transakcja pomiędzy podatnikiem z Węgier a podatnikiem z Serbii jest dostawą nieruchomą opodatkowaną na terytorium Serbii.
Przykład 2.
Podatnik z Polski sprzedaje towar podatnikowi z Węgier, a ten odsprzedaje podmiotowi z Serbii, przy czym towar jest przemieszczany bezpośrednio z Polski na Węgry. Organizacją transportu zajmuje się trzeci podatnik z Serbii. Pierwsza dostawa ma zatem charakter dostawy nieruchomej opodatkowanej w Polsce jako dostawa krajowa pomiędzy podatnikiem z Polski i podatnikiem z Węgier. Druga dostawa ma charakter dostawy ruchomej – podatnik z Węgier wykazuje eksport towarów z terytorium Polski na terytorium Serbii.
Kwestia organizacji eksportu towarów
Analizując art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, należy mieć na uwadze warunki dostawy, w tym przede wszystkim organizacje transportu.
Samo pojęcie „organizacji” transportu nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy.
Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów trzeba rozumieć zarówno planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.
Zatem chcąc określić transakcję ruchomą, w ramach transakcji łańcuchowej w pierwszej kolejności należy ustalić, który podmiot w łańcuchu dostaw dokonuje transportu towarów.
W przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana, powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie trzeba przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.
Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta z UE z przemieszczeniem towarów do kraju trzeciego nie mamy do czynienia z WDT. W takich okolicznościach trzeba rozpatrzyć kwestię eksportu towarów w ramach transakcji łańcuchowej.
