Skutki podatkowe zmiany umowy spółki a PCC

Zmiana umowy spółki to naturalny element cyklu życia firmy, wymuszony np. przez reorganizację czy rozwój działalności. Kluczowe jest jednak zrozumienie, jakie skutki podatkowe zmiany umowy spółki mogą wystąpić. W artykule wyjaśniamy, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT, PIT, CIT oraz PCC i od czego on zależy.

Skutki podatkowe zmiany umowy spółki

Różnego rodzaju spółki na skutek nieprzewidzianych albo wręcz planowanych zmian czy zaistnienia niektórych okoliczności muszą podjąć decyzję o zmianie umowy spółki.

Zmiany te mogą być podyktowane bardzo wieloma przyczynami. Wśród często występujących można wymienić:

• ogólną reorganizację działalności spółki,
• zmianę formy prawnej,
• zmianę składu wspólników, 
• zmiany w kapitałach spółki,
• restrukturyzację działalności,
• inne zmiany w strukturach spółki,
• rozwój i ekspansja działalności na nowe rynki zbytu,
• wymóg pojawiających się regulacji w otoczeniu gospodarczym,
• wiele innych.

Podkreślmy, że niekiedy umowa spółki przewiduje już na przyszłość możliwość dokonania niektórych działań, np. odpowiednio ustawiony poziom kapitału podstawowego w kolejnych latach działalności spółki. Warto więc, aby konstrukcja umowy spółki już na poziomie jej spisywania zawierała jak najwięcej modyfikacji, które mogą okazać się w przyszłości pożądane i wymagane przez wspólników i przez otoczenie spółki.

W innych przypadkach zarząd spółki, nadzwyczajne zgromadzenie wspólników pójdą w kierunku zmiany umowy spółki. Sam przebieg jej zmiany zależy od tego, jaka jest forma prawno-organizacyjna spółki (osobowa, kapitałowa). 

Zmiany umowy spółki muszą być przede wszystkim podparte podjęciem uchwały organu uprawnionego do reprezentowania spółki (przez wspólników). Z podjętej uchwały powinien być sporządzony protokół zawierający zarówno treść uchwały, jak i przebieg głosowania nad nią. Obowiązkowo do protokołu musi być załączona lista obecności wszystkich obecnych i procedujących daną uchwałę.

Następnie osoby lub organy uprawnione do reprezentowania spółki zgłaszają ową zmianę do KRS. Jeżeli tego wymaga, należy także dokonać aktualizacji danych w urzędzie skarbowym, ZUS, GUS czy innych instytucjach, w których figuruje spółka.

Zmiana umowy spółki a skutki podatkowe w VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: 

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP (w tym także nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług poza przekazaniem próbek towarów i prezentów o niskiej wartości),
• eksport towarów,
• import towarów na terytorium kraju,
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Czynność zmiany umowy spółki nie należy do odpłatnej dostawy towarów lub do odpłatnego świadczenia usług, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy jednak pamiętać o innej rzeczy. Zmiana umowy spółki może pociągać za sobą zmiany w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez spółkę lub do nabyć dokonywanych przez spółkę np. względem wspólników tej spółki. Te zmiany mogą skutkować koniecznością przeanalizowania czy dana sprzedaż przypadkiem nie będzie wymagała opodatkowania VAT według innej stawki, czy wręcz będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Przykładem potwierdzającym powyższe mogą być okoliczności będące przedmiotem interpretacji indywidualnej z 30 marca 2022 roku o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.32.2022.2.JKU, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnia, że „[…] Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednym z jej wspólników, a zarazem członkiem zarządu jest osoba fizyczna prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. 

Spółka rozważa zmianę umowy Spółki w taki sposób, by zobowiązać Wspólnika do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki, za co Wspólnikowi będzie przysługiwało wynagrodzenie. W umowie będzie wyraźnie wskazany rodzaj oraz zakres takich świadczeń, z zastrzeżeniem, że nie będą to obowiązki związane z kierowaniem firmą i zajmowaniem się jej sprawami. Czynności wykonywane przez Wspólnika będą ściśle związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Świadczone przez Wspólnika usługi na rzecz Spółki będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak zostało stwierdzone powyżej, czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki w okolicznościach wskazanych we wniosku będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, z uwagi na powołane przepisy prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim nabywane usługi wykorzystywane są do wykonywania przez Spółkę – czynnego podatnika podatku VAT – czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktur z wykazaną kwotą podatku, wystawionych przez Wspólnika.

Podsumowując, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Wspólnika. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy. […]”.

Zmiana umowy spółki a skutki podatkowe w PIT, CIT

W podatkach dochodowych od osób fizycznych oraz od osób prawnych sama czynność zmiany umowy spółki nie rodzi obowiązku podatkowego. Natomiast przedmiot zmiany umowy spółki może już skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym PIT albo CIT.

Takimi zmianami mogą być np. zmiana w wysokości wkładów spółki (kapitałach spółki), które skutkują uzyskaniem przychodu po stronie spółki lub wspólnika. Inną sporą zmianą, która może dotyczyć umowy spółki, jest zmiana formy organizacyjno-prawnej, która będzie skutkować zmianą sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę, np. zmiana spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową itd.

Innymi słowy, aby zaistniał skutek podatkowy w PIT albo w CIT, przedmiot zmiany umowy spółki musi skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania PIT albo CIT lub np. przekształceniem spółki, restrukturyzacją spółki, lub zaistnieniem innego procesu czy zdarzenia, który zmieni sposób opodatkowania przychodów osiąganych przez spółkę.

Zmiana umowy spółki a skutki podatkowe a PCC

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) podlega zawarcie umowy spółki oraz zmiana umowy spółki.

Zmiana umowy spółki będzie podlegała PCC jednakże wtedy, kiedy dana zmiana spowoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem.

Umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1. w przypadku spółki osobowej – siedziba tej spółki,
2. w przypadku spółki kapitałowej:
• rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
• siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Opodatkowaniu PCC podlega najczęściej zmiana umowy spółki, która ma wpływ na majątek spółki, np. zmiana lub podwyższenie wkładów, dopłaty do spółki, pożyczki udzielone spółce, oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, wiele innych.

Co ustawodawca uważa za zmianę umowy spółki?

Występują także i zwolnienia z podatku PCC z tytułu zmian w umowie spółki. PCC nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z:

1. łączeniem spółek kapitałowych;
2. przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;
3. wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

• przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
• udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku, gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Jeżeli jednak spółka jest zobowiązana do opodatkowania PCC zastosowanej zmiany w umowie spółki, wówczas ma ona obowiązek:

1. złożyć deklarację PCC-3 oraz
2. zapłacić należny podatek PCC

– w terminie 14 dni od dokonania czynności zmiany umowy spółki.

Stawka podatku to 0,5% od podstawy opodatkowania.

Podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość zmiany, tzn.:

• przy zmianie we wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość zmiany w zakresie wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy;
• przy zmianie w dopłatach – wartość zmiany w zakresie dopłat;
• przy zmianie w pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika – wartość zmiany w zakresie kwoty lub wartości pożyczki;
• przy zmianie w oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania – wartość zmiany w zakresie rocznej wartości nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania;
• przy zmianie w przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość zmiany w zakresie wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia;
• przy zmianie w przeniesieniu na terytorium RP rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej siedziby – wartość zmiany w zakresie kapitału zakładowego.

Podsumowując, każdorazową zmianę umowy spółki osoby powołane do reprezentacji jej interesów powinny indywidualnie przeanalizować. Niektóre zmiany nie będą powodowały obowiązku opodatkowania w PIT, CIT, VAT czy PCC. Niemniej konieczność ta musi być zweryfikowana każdorazowo, czasami niewielka zmiana może bowiem pociągnąć za sobą znaczne skutki podatkowe.