W sytuacji, gdy wierzyciel nie otrzyma zapłaty w terminie ustawowym, ma on prawo do skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi. W przypadku, gdy następnie otrzyma należną mu kwotę, zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty. W tym miejscu pojawia się pytanie, co w sytuacji, gdy nastąpi otrzymanie zapłaty w okresie zawieszenia działalności.
Ulga na złe długi i warunki jej stosowania
Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w żadnej formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy VAT).
Jak wynika z treści art. 89a ust. 2 ustawy VAT, ulgę na złe długi można zastosować, gdy spełnione są następujące warunki:
- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1;
- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
W tym miejscu warto przyjrzeć się bliżej warunkowi w postaci posiadania statusu czynnego podatnika podatku VAT. Trzeba bowiem zastanowić się, czy okoliczność zawieszenia działalności gospodarczej wiąże się z utratą tego statusu.
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy VAT podatnik przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej ma obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Zgodnie z art. 96 ust. 4 tejże ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako podatnika VAT czynnego.
Dalej należy wskazać na treść art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy VAT, gdzie możemy przeczytać, że wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy.
Jednakże, jak podaje art. 96 ust. 9b ustawy VAT, jeżeli podatnik, o którym mowa w ust. 9a pkt 1, w okresie zawieszenia działalności gospodarczej będzie wykonywał czynności opodatkowane, to jest on obowiązany przed dniem:
- zawieszenia działalności gospodarczej albo
- rozpoczęcia wykonywania takich czynności w okresie zawieszenia działalności gospodarczej
– zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wskazując okres, w którym będzie wykonywał te czynności.
W przypadku złożenia zawiadomienia, o którym mowa w ust. 9b, naczelnik urzędu skarbowego nie wykreśla podatnika z rejestru albo przywraca zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT na okres wskazany w zawiadomieniu (art. 96 ust. 9c ustawy).
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 28 września 2023 roku (nr 0114-KDIP1-3.4012.310.2023.4.LK), zawieszenie działalności gospodarczej samo w sobie nie stanowi zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika. Przedsiębiorca w okresie zawieszenia działalności gospodarczej ma zatem m.in. prawo wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.
W myśl przepisów ustawy – Prawo przedsiębiorców przedsiębiorca w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie może wykonywać bieżącej działalności gospodarczej i osiągać z tego tytułu przychodów. Jednakże na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podatnik, który „zawiesza” prowadzenie działalności gospodarczej, pozostaje nadal podatnikiem podatku od towarów i usług i z tego tytułu ciążą na nim obowiązki wynikające z tej ustawy. Mogą one np. dotyczyć opodatkowania wykonywanych czynności wynikających z umów zawartych przed zawieszeniem działalności gospodarczej.
Otrzymanie zapłaty w okresie zawieszenia działalności gospodarczej
Jak wskazuje art. 89a ust. 3 ustawy VAT, korekta podstawy opodatkowania z tytułu ulgi na złe długi może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w żadnej formie.
Natomiast w świetle art. 89a ust. 4 ustawy VAT w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.
Taka treść przepisów rodzi pytanie, co w sytuacji, gdy przedsiębiorca, który pierwotnie zastosował ulgę na złe długi, następnie otrzymał zaległą zapłatę, przy czym otrzymanie należności nastąpiło w okresie zawieszenia działalności gospodarczej.
W tym zakresie należy odnieść się do przepisów regulujących składanie deklaracji podatkowych w okresie zawieszenia działalności gospodarczej. Otóż, jak podaje art. 99 ust. 7a ustawy VAT, w przypadku zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej podatnicy nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe, których to zawieszenie dotyczy.
Jednocześnie, jak podaje art. 99 ust. 7b ustawy VAT, zwolnienie z obowiązku składania deklaracji podatkowych, o którym mowa w ust. 7a, nie dotyczy:
- podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
- podatników dokonujących importu usług lub nabywających towary – w których zakresie są podatnikiem;
- okresów rozliczeniowych, w których zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej nie dotyczyło pełnego okresu rozliczeniowego;
- okresów rozliczeniowych, za które podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz za które jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.
Z ostatniego punktu ww. przepisu wynika zatem, że jeżeli w okresie zawieszenia działalności gospodarczej powstały okoliczności związane z koniecznością rozliczenia podatku należnego, to podatnik ma obowiązek złożenia deklaracji podatkowej.
Przykład 1.
Spółka Alfa dokonała w lutym sprzedaży towarów na rzecz swojego kontrahenta. Z uwagi na fakt, że nie otrzymała płatności do maja, w deklaracji VAT za ten miesiąc skorzystała z ulgi na złe długi. Następnie spółka zawiesiła działalność gospodarczą od czerwca. Kontrahent zapłacił za towar w lipcu. Jakie czynności w opisanej sprawie powinna podjąć spółka Alfa?
Mimo że spółka Alfa zawiesiła działalność gospodarczą, to jednak powinna złożyć deklarację VAT za lipiec, w której skoryguje in plus podstawę opodatkowania (i wykaże kwotę podatku należnego) z uwagi na otrzymanie zapłaty za towary, w stosunku do których uprzednio skorzystała z ulgi na złe długi.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że otrzymanie zapłaty za fakturę, w stosunku do której uprzednio wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, wiąże się z obowiązkiem złożenia deklaracji VAT z tego tytułu, nawet jeżeli podatnik skutecznie zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej.
