Podmioty powiązane osobowo lub kapitałowo znajdują się pod stałym nadzorem organów skarbowych, co wynika z ryzyka optymalizacji podatkowej. W relacjach tych kluczowe jest badanie, czy warunki transakcji odpowiadają realiom rynkowym. Sytuacja komplikuje się, gdy stosowany jest mechanizm późniejszego dostosowywania stawek, a niezbędna okazuje się korekta ceny zakupu. Przedsiębiorcy często zastanawiają się, czy takie rozliczenie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że sam fakt powiązań nie przekreśla prawa do ujęcia wydatku w kosztach podatkowych.
Czym są podmioty powiązane?
W pierwszej kolejności należy skupić się na definicji podmiotów powiązanych. To właśnie ustalenie, czy strony transakcji pozostają ze sobą w relacjach kapitałowych, osobowych lub organizacyjnych, decyduje o zastosowaniu regulacji dotyczących cen transferowych oraz wzmożonej kontroli podatkowej.
Definicję tego pojęcia znajdziemy w ustawie o CIT. Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4) (biorąc pod uwagę zawarte w ustawie odesłania) podmiotami powiązanymi są m.in.:
- podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot;
- podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot;
- spółka niebędąca osobą prawną i jej wspólnik;
- spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna i jej komplementariusz;
- spółka jawna będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jej wspólnik;
- podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.
Jak widzimy, przepisy podatkowe posługują się szeroką definicją pojęcia podmiotów powiązanych. Obejmuje ona nie tylko relacje właścicielskie, ale również sytuacje, w których jeden podmiot może realnie oddziaływać na decyzje gospodarcze drugiego, albo gdy ten sam podmiot wywiera wpływ na kilka różnych przedsiębiorstw. Oznacza to, że status podmiotu powiązanego może wynikać zarówno z formalnej struktury udziałowej, jak i z faktycznych zależności występujących w obrocie gospodarczym.
Najważniejszym elementem omawianego „powiązania” jest znaczący wpływ. W praktyce oznacza on możliwość oddziaływania na funkcjonowanie innego podmiotu w sposób istotny ekonomicznie lub organizacyjnie. Najczęściej będzie to wynikało z posiadania udziałów, praw głosu lub praw do udziału w zyskach, jednak ustawodawca nie ogranicza się wyłącznie do kryteriów kapitałowych. Znaczący wpływ może przejawiać się także poprzez możliwość decydowania o kluczowych kierunkach działalności spółki, obsadzie organów zarządzających, polityce finansowej, strategii zakupowej lub handlowej.
Możemy wyróżnić następujące powiązania:
- powiązania kapitałowe – posiadanie przez jeden podmiot co najmniej 25% udziałów lub głosów w kapitale innego podmiotu (bezpośrednio lub pośrednio);
- powiązania osobowe – sytuacja, w której ta sama osoba fizyczna lub prawna bierze udział w zarządzaniu lub kontroli obu podmiotów, albo gdy ma faktyczny wpływ na decyzje podejmowane przez różne przedsiębiorstwa;
- powiązania rodzinne – relacje osób prowadzących odrębne przedsiębiorstwa albo zarządzające różnymi spółkami wynikające z małżeństwa, pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
Podmioty powiązane a ceny rynkowe
W relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi szczególny nacisk kładziony jest na zachowanie rynkowego charakteru cen stosowanych w transakcjach. Oznacza to konieczność ustalenia takich warunków umów gospodarczych, jakie zaakceptowałyby podmioty niezależne (niepowiązane kapitałowo i osobowo).
Jeżeli zatem strony przewidują mechanizm późniejszej korekty, który ma doprowadzić cenę do poziomu rynkowego, nie powinno to budzić zastrzeżeń tylko dlatego, że przedsiębiorstwa łączy wspólny kapitał czy określone osoby. Przeciwnie – często jest to narzędzie zapewniające zgodność z regulacjami cen transferowych.
Podmioty powiązane, chcąc zabezpieczyć się na wypadek kontroli podatkowej, powinny odpowiednio udokumentować:
- zasady kalkulacji ceny,
- wskaźniki rentowności,
- powody dokonania korekty,
- sposoby rozliczenia między stronami.
Korekta ceny a koszt uzyskania przychodów
Zgodnie z generalną zasadą prawa podatkowego kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem wydatków wyłączonych ustawowo (art. 23 ustawy o PIT i art. 16 ustawy o CIT).
W przypadku zakupu towarów handlowych oraz materiałów związek ten jest oczywisty – nabywa się je po to, aby je sprzedać lub odpowiednio zużyć produkcyjnie albo wykorzystać w trakcie prowadzenia działalności. Jeżeli zatem później cena zakupu zostaje podwyższona lub obniżona zgodnie z wcześniej uzgodnionym między stronami mechanizmem, zasadniczo nadal mówimy o tym samym wydatku gospodarczym.
Ciężko zatem doszukać się podstaw, aby uznać, że pierwotny zakup był kosztem, natomiast dopłata stanowiąca część ostatecznej ceny już nie. Taka wykładnia stoi w sprzeczności z zasadą zgodności wysokości podatku z rzeczywistym wynikiem ekonomicznym przedsiębiorcy.
Zostając jeszcze przy samych korektach, wypada wspomnieć, że w praktyce wyróżniamy dwa podstawowe warianty korekt:
- in plus – jeżeli cena ostateczna okazuje się wyższa od ceny wstępnej, nabywca dopłaca kontrahentowi różnicę. W takim przypadku korekta zwiększa koszt nabycia towarów;
- in minus – jeśli cena końcowa jest niższa, dostawca zwraca część należności albo wystawia fakturę korygującą zmniejszającą wartość transakcji. Wówczas koszt podatkowy powinien ulec odpowiedniemu obniżeniu.
Korekta ceny zakupu między podmiotami powiązanymi – w czym tkwi problem?
Organy podatkowe niekiedy próbują traktować korektę ceny zakupu jako odrębny wydatek wymagający samodzielnego wykazania związku z osiągnięciem przychodu. Taka interpretacja tego mechanizmu prowadzi do tego, że dopłata wynikająca z rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi nie stanowi kosztu podatkowego, ponieważ nie służy bezpośrednio generowaniu przychodów, lecz jedynie realizacji ustaleń kontraktowych.
Podejście to budzi zastrzeżenia. W optyce fiskusa tego typu rozliczenia często są traktowane z dużą dozą nieufności, a organy nierzadko doszukują się w nich ukrytych transferów zysków zamiast dostosowania do warunków rynkowych. Trzeba jednak zauważyć, że korekta ceny zakupu nie jest nowym, niezależnym świadczeniem, lecz elementem ustalenia ostatecznej ceny za towary już nabyte i wykorzystane w działalności gospodarczej. Nie zmienia charakteru samego wydatku, lecz jedynie jego wysokość.
Korekta ceny zakupu między podmiotami powiązanymi w świetle orzecznictwa
Do omawianej problematyki odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 11 czerwca 2025 roku (sygn. akt: II FSK 1204/22) uznał, że korekta ceny zakupu towarów handlowych, dokonywana pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu dostosowania ceny do warunków rynkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodów.
Sąd zauważył, że ocenie pod kątem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podlega sam zakup towaru, natomiast korekta ceny odnosi się jedynie do wysokości tego kosztu. Zatem jeżeli pierwotny zakup miał gospodarcze uzasadnienie i służył działalności opodatkowanej, to późniejsze skorygowanie ceny co do zasady nie pozbawia wydatku charakteru kosztowego.
To rozstrzygnięcie ma duże znaczenie praktyczne, ponieważ eliminuje próbę sztucznego oddzielania korekty od transakcji głównej.
Co to oznacza dla przedsiębiorców?
Omówione wyżej orzecznictwo ma duże znaczenie dla grup kapitałowych oraz firm stosujących elastyczne modele cenowe. Potwierdza ono, że realia gospodarcze powinny mieć pierwszeństwo przed formalistycznym podejściem. Dla przedsiębiorców oznacza to w szczególności możliwość skutecznej obrony stanowiska, że korekta ceny zakupu może stanowić koszt podatkowy oraz że nie jest to automatycznie wydatek „neutralny”. Z kolei organy podatkowe nie mogą działać, nie biorąc pod uwagę pierwotnej transakcji handlowej i ekonomicznego charakteru treści rozliczenia.
Z wyroku NSA z 11 czerwca 2025 roku jasno wynika, że korekta ceny zakupu między podmiotami powiązanymi nie powinna być oceniana jako odrębny, autonomiczny wydatek. Jeżeli dotyczy towarów lub usług już nabytych w związku z działalnością gospodarczą, stanowi co do zasady element ceny tej samej transakcji, a więc ma on wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów.
