Likwidacja działalności gospodarczej obliguje podatnika podatku VAT do sporządzenia spisu z natury i odprowadzenia podatku w ramach remanentu likwidacyjnego. Obowiązek ten obejmuje towary znajdujące się w przedsiębiorstwie, natomiast problematyczne może być opodatkowanie nakładów poniesionych na obcy środek trwały.
Likwidacja działalności gospodarczej a remanent i nakłady na obcy środek trwały
Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.
Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy powyższy przepis stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Stosownie zaś do art. 14 ust. 5 ustawy w takich przypadkach podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.
Obowiązek podatkowy w ramach remanentu likwidacyjnego powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury.
W świetle powyższego należy zauważyć, że opodatkowaniu w ramach remanentu likwidacyjnego podlegają wszystkie towary, zarówno nabyte, jak i wytworzone, tj. środki trwałe oraz towary handlowe, które na dzień likwidacji prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podatnik posiadał, i przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników majątkowych.
Co istotne, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W ustawie o VAT nie odnajdziemy definicji pojęcia inwestycji w obcy środek trwały, jednak powszechnie przyjmuje się, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.
W interpretacji Dyrektora KIS z 4 października 2019 roku (nr 0111-KDIB3-2.4012.441.2019.2.SR) organ podatkowy wskazał, że inwestycja w obcym środku trwałym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.
Korekta podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym
W świetle powyższego, choć nie powstaje obowiązek opodatkowania wartości nakładów inwestycyjnych na obcy środek trwały w ramach remanentu likwidacyjnego, to jednak warto zastanowić się nad kwestią korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na taką inwestycję.
W świetle z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Podkreślenia wymaga, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji należy odróżnić inwestycje od samej nieruchomości, co prowadzi do wniosków, że w świetle ww. przepisów nie jest uzasadnione utożsamianie ich z nieruchomościami.
W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca np. na jego adaptacji, stanowi odrębny od budynku/lokalu środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5-letniego okresu. Tak np. uznał NSA w wyroku z 13 grudnia 2016 roku (I FSK 255/15).
W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi zostaną zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Przepisy stosuje się odpowiednio wtedy, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).
Ewentualna korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła likwidacja.
Przykład 1.
Spółka jawna wynajęła lokal użytkowy, który zaadaptowała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W styczniu 2021 roku poniosła ona nakłady na lokal w kwocie 30 000 zł. W styczniu 2023 roku została zlikwidowana. W jaki sposób spółka powinna postąpić w stosunku do poniesionych nakładów na cudzą nieruchomość?
Nakłady poniesione na cudzą nieruchomość nie stanowią towaru, a zatem nie podlegają opodatkowaniu w ramach remanentu likwidacyjnego. W spisie z natury sporządzonym w styczniu 2023 roku spółka nie wykazuje nakładów na cudzą nieruchomość. Z uwagi jednak na fakt, że dochodzi do zmiany przeznaczenia nakładów, konieczne jest zastosowanie korekty VAT odliczonego. Spółka jawna będzie zobowiązana do korekty in minus kwoty 18 000 zł (30 000 × 3/5).
Reasumując powyższe, należy zauważyć, że choć poniesione na obce środki trwałe inwestycje nie podlegają opodatkowaniu w ramach remanentu likwidacyjnego, to jednak może pojawić się obowiązek dokonania stosownej korekty odliczonego z tytułu tych wydatków podatku naliczonego.
