W wyniku działania siły wyższej może dojść do utraty towarów po stronie podatnika z przyczyn od niego niezależnych. Biorąc pod uwagę istniejące prawo do odliczenia podatku naliczonego, pojawia się pytanie, w jaki sposób utrata towarów w pożarze wpływa na konieczność korekty uprzednio odliczonego od zakupu podatku VAT. Poniżej przedstawiamy najważniejsze przepisy z ich omówieniem.
Warunki odliczenia podatku naliczonego
W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy strata towarów w wyniku pożaru wiąże się z koniecznością zwrotu uprzednio odliczonego podatku VAT, należy w pierwszej kolejności omówić warunki samego odliczenia.
Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT możemy wskazać, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Ustawa VAT opiera się na zasadzie możliwości niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Z tego też względu decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (zadeklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.
System korekty podatku odliczonego VAT
Jak wskazaliśmy powyżej, system odliczenia podatku naliczonego opiera się na bieżącym odliczeniu podatku VAT. Jednocześnie w przypadku, gdy na skutek późniejszych okoliczności zostaje zerwany związek pomiędzy dokonanym nabyciem a wykonywaniem czynności opodatkowanych, konieczne jest dokonanie korekty podatku naliczonego.
W sytuacji, gdy przedmiotem nabycia są towary handlowe, należy odnieść się do reguły ustanowionej w art. 91 ust. 7d ustawy VAT, gdzie czytamy, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
Warto zwrócić uwagę, że powyższa norma nie wskazuje żadnego okresu korekty podatku naliczonego. W konsekwencji niezależnie od tego, ile czasu upłynęło od momentu zakupu i odliczenia podatku naliczonego, to zmiana przeznaczenia towarów spowoduje konieczność dokonania korekty podatku VAT.
Utrata towarów w pożarze nie powoduje konieczności korekty podatku naliczonego
Mimo że przedstawiony problem nie jest wprost regulowany przepisami prawa, to jednak jest już od dłuższego czasu przedmiotem analizy sądów, w tym również TSUE. Jak czytamy w wyroku w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, jego prawo do odliczenia zostaje zachowane.
Z orzecznictwa TSUE płynie jednoznaczny wniosek, że zasada neutralności podatku od wartości dodanej uprawnia podatnika do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług w przypadku, gdy z powodów niezależnych od podatnika (w tym w przypadkach zniszczenia, zagubienia lub kradzieży) nabyte towary i usługi nie zostały wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania.
Stanowisko Trybunału potwierdzają również organy podatkowe, czego przykładem może być treść interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 21 czerwca 2011 roku (nr IBPP3/443-415/11/IK), gdzie czytamy, że w braku odmiennych regulacji w ustawie przepisy należy interpretować w taki sposób, by zniszczenie w wyniku pożaru nie było uznawane za okoliczność zmieniającą prawo do odliczenia. Jeśli zatem zniszczone towary były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczności dokonania korekty.
W tym jednak miejscu należy odnieść się do istotnego warunku, który stawiany jest podatnikom, a mianowicie do okoliczności braku zawinienia w powstaniu straty w towarach. Należy zauważyć, że niedobory (straty) mogą być zarówno zawinione, jak i niezawinione. Niedobory zawinione są to niedobory, które powstały na skutek niedopełnienia obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone jej mienie. Natomiast niedobory niezawinione to te, które powstały z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych. Niedobory te mogą powstać na skutek zdarzeń losowych, np.: pożaru, kradzieży, powodzi, zalania, jak również wskutek transportu, braku prądu itp. Są to przyczyny, na które osoba materialnie odpowiedzialna nie miała żadnego wpływu.
W interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z 5 marca 2012 roku (nr IPTPP1/443-1028/11-2/MW) czytamy, że w przypadku utraty towaru z przyczyn niezależnych, które zostaną udokumentowane, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych zostanie zachowane, a co za tym idzie, nie będzie również podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.
Jednakże gdyby niedobory powstały z przyczyn od podatnika zależnych, byłyby niedoborami zawinionymi – w takim przypadku odliczona kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, winna być skorygowana.
Na marginesie warto też wskazać, że niezawinione straty w środkach obrotowych co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów w podatku PIT. Jednak, aby uznać za koszty uzyskania przychodu powstałą stratę w wyniku pożaru, podatnik – podobnie jak w przypadku wszystkich innych kosztów – musi prawidłowo ją udokumentować. W zależności od rodzaju straty dokumentami potwierdzającymi jej poniesienie mogą być: protokoły szkód sporządzone przez podatnika, protokoły straży pożarnej itp. Jednakże właściwie udokumentowana oraz niezawiniona strata w środkach obrotowych – spowodowana pożarem – stanowić będzie u przedsiębiorcy koszt uzyskania przychodów.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, jeżeli w efekcie towary nie służą czynnościom opodatkowanym na skutek wystąpienia z przyczyn niezależnych od podatnika, takich jak pożar towarów w magazynie. Takie zdarzenie losowe nie powoduje, że dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów, co oznacza, że nie stosujemy w tym przypadku mechanizmu korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.
