Czynsz inicjalny to temat, na który należy zwrócić szczególną uwagę a mianowicie, na moment zapłaty czynszu inicjalnego w sytuacji, gdy przypada on na koniec roku obrotowego wraz z zawarciem umowy leasingu, a odbiór przedmiotu leasingu następuje dopiero w kolejnym roku. W artykule przedstawiono sposób prawidłowego ujęcia opłaty inicjalnej w księgach rachunkowych.
Definicja umowy leasingu finansowego w świetle ustawy o rachunkowości
Zasady zakwalifikowania zawartej przez jednostkę umowy leasingu jako umowy leasingu finansowego zostały zawarte w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości i uszczegółowione w pkt 4.2 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” (KSR nr 5).
Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej 1 z następujących warunków:
- przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;
- zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;
- okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;
- suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;
- zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;
- przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;
- przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.
Przedmiot umowy leasingu finansowego korzystający wykazuje w swoich księgach rachunkowych jako składnik aktywów trwałych, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Korzystający dokonuje także odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu.
Opłata wstępna w leasingu finansowym – ujęcie w księgach rachunkowych
Opłata wstępna (opłata inicjalna, czynsz inicjalny) w leasingu to opłata uiszczana przez korzystającego na rzecz finansującego w momencie rozpoczęcia leasingu, służąca pokryciu określonej części wartości przedmiotu leasingu.
W przypadku leasingu finansowego opłata podstawowa obejmuje część kapitałową i odsetkową, przy czym część kapitałowa zmniejsza zobowiązanie wobec finansującego z tytułu przekazania mu przedmiotu leasingu, natomiast część odsetkowa obciąża koszty finansowe korzystającego. Przy czym, jak wskazano w pkt 7.4 KSR nr 5, opłatę wstępną zalicza się z reguły w całości do części kapitałowej (Wn konto „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu”, Ma konto „Rachunek bankowy”). Jeżeli opłata wstępna obejmuje kilka płatności poprzedzających wprowadzenie przedmiotu umowy do ksiąg rachunkowych i powstanie zobowiązania z tego tytułu, to korzystający ewidencjonuje te opłaty początkowo, z chwilą ich zapłaty (Ma konto „Rachunek bankowy”), jako zaliczki na poczet zakupu przedmiotu leasingu (Wn konto „Pozostałe rozrachunki”). W momencie otrzymania przedmiotu umowy opłacone zaliczki zmniejszają zobowiązanie wobec finansującego z tytułu przedmiotu leasingu.
Ewidencja księgowa opłaty wstępnej w leasingu finansowym w księgach rachunkowych może przebiegać następująco.
Zapłata z rachunku bankowego opłaty inicjalnej na podstawie wyciągu bankowego:
- Wn konto 249-1-1 „Rozrachunki z finansującym – bieżące”,
- Ma konto 130 „Rachunek bieżący”.
Wartość opłaty inicjalnej na podstawie otrzymanej faktury:
- Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” – kwota netto opłaty wstępnej,
- Wn konto 221 „VAT naliczony i jego rozliczenie” – kwota podatku VAT podlegająca odliczeniu,
- Ma konto 249-1-1 „Rozrachunki z finansującym – bieżące” – kwota brutto opłaty wstępnej.
Czynsz inicjalny a jego ewidencja w leasingu finansowym na przełomie lat obrotowych
Może się zdarzyć, że zawarcie umowy leasingu finansowego i wydanie przedmiotu leasingu ma miejsce na przełomie lat obrotowych. W takiej sytuacji, czyli jeżeli do zawarcia umowy leasingu finansowego oraz zapłaty opłaty wstępnej dojdzie np. w grudniu danego roku, a wydanie przedmiotu leasingu ma miejsce w styczniu kolejnego roku, to kwota netto opłaty wstępnej pozostaje wówczas na dzień bilansowy na koncie 249-1-3 „Rozliczenie opłat leasingowych”.
Przeniesienie opłaty do rozliczenia w kolejnym roku na podstawie PK „Polecenie księgowania” przebiega zapisem:
- Wn konto 249-1-3 „Rozliczenie opłat leasingowych”,
- Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu”.
W momencie otrzymania przedmiotu leasingu opłacony czynsz inicjalny zmniejsza zobowiązanie wobec finansującego z tytułu przedmiotu leasingu. Zatem w kolejnym roku obrotowym, w którym ma miejsce wydanie przedmiotu leasingu, następuje zaliczenie opłaty wstępnej na spłatę części kapitałowej. W tym celu na podstawie dowodu PK dokonuje się przeksięgowania opłaty inicjalnej na konto Wn konto 249-1-2 „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu” zapisem:
- Wn konto 249-1-2 „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu”,
- Ma konto 249-1-3 „Rozliczenie opłat leasingowych”.
Potem następuje wprowadzenie przedmiotu umowy leasingu finansowego do ewidencji środków trwałych zapisem:
- Wn konto 010 „Środki trwałe”,
- Ma konto 249- 1-2 „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu”.
Przykład 1.
Spółka z o.o. będąca czynnym podatnikiem VAT w grudniu 2024 roku zawarła umowę leasingu i dokonała zapłaty czynszu inicjalnego (opłaty wstępnej) na podstawie otrzymanej faktury.
Dane z faktury:
- 30 000 zł kwota netto,
- 6900 zł kwota podatku VAT,
- 36 900 zł kwota brutto.
Przedmiotem umowy jest maszyna wykorzystywana do produkcji. Zawarta umowa jest kwalifikowana jako leasing finansowy w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Spółka otrzyma maszynę dopiero w kolejnym roku. W jaki sposób ująć opłatę inicjalną w księgach rachunkowych jednostki w 2024 roku i jak wykazać opłatę wstępną w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości?
Ewidencja w księgach rachunkowych spółki z o.o. w grudniu 2024 roku:
- Zapłata czynszu inicjalnego (przelew bankowy):
- Wn konto 24-9/1-1 „Rozrachunki z finansującym – bieżące” – kwota 39 600 zł,
- Ma konto 130 „Rachunek bieżący” kwota 39 600 zł;
- Faktura za czynsz inicjalny:
- Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” – kwota 30 000 zł,
- Wn konto 221 „VAT naliczony i jego rozliczenie” – kwota 6900 zł,
- Ma konto 249-1-1 „Rozrachunki z finansującym – bieżące” – kwota 39 600 zł;
3. Przeniesienie wartości netto opłaty wstępnej do rozliczenia w kolejnym roku:
- Wn konto 249-1-3 „Rozliczenie opłat leasingowych” – kwota 30 000 zł,
- Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” – kwota 30 000 zł.
Na dzień bilansowy 31 grudnia 2024 roku:
Saldo Wn konta 249- 1-3 w wysokości 24 390 zł prezentowane jest w aktywach bilansu w pozycji A.II.3. „Zaliczki na środki trwałe w budowie” (bilans sporządzany według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości).
