Upominki okolicznościowe pracowników a PIT i ZUS

Z okazji różnych zdarzeń w życiu pracownika, takich jak urodzenie dziecka, ślub, pożegnanie z pracownikiem przechodzącym na emeryturę, niektórzy pracodawcy przekazują mu upominki okolicznościowe. Z uwagi na szczególny charakter takich upominków należy rozważyć, czy i jakie skutki ich otrzymanie przez pracownika rodzi w zakresie prawa podatkowego i ubezpieczeń społecznych.

Przychód ze stosunku pracy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) – dalej „ustawa o PIT” – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wspomniane przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o PIT.

Przychody, do których nie stosuje się ustawy o PIT

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jej przepisów nie stosuje się do:

• przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej;
• przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach;
• przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn;
• przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;
• przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich;
• przychodów (dochodów) przedsiębiorcy żeglugowego opodatkowanych na zasadach wynikających z Ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 roku o podatku tonażowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 985);
• przychodów opodatkowanych na zasadach wynikających z Ustawy z dnia 6 lipca 2016 roku o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1084 i 2123);
• świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, objętych wspólnością majątkową małżeńską;
• wypłat, o których mowa w art. 27 Ustawy z dnia 5 lipca 2018 roku o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz.U. z 2021 r. poz. 170);
• przychodów wynikających z rozliczeń energii wytworzonej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej i prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o których mowa w art. 4 ust. 11 pkt 2 Ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii.

Uzyskiwanie wymienionych wyżej korzyści majątkowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy upominek jest przychodem ze stosunku pracy?

W wyroku z 8 lipca 2014 roku, K 7/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „analizując przychód ze stosunku pracy, trzeba uwzględnić naturę tego stosunku. W ocenie Trybunału jest oczywiste, że pracodawcy (poza wyjątkowymi sytuacjami) nie dokonują darowizn na rzecz swoich pracowników. Jednocześnie jest oczywiste, że wynagrodzenie za pracę może przybierać nie tylko pieniężną postać, lecz także postać różnego rodzaju świadczeń, które – nawet nieujęte w umowie o pracę – w praktyce są postrzegane jako jego element. Gdyby się zdarzyło, że pracodawca rzeczywiście chce obdarować konkretnego pracownika, np. z okazji jubileuszu zatrudnienia wręcza mu zegarek, wówczas korzyść tę należałoby potraktować jako podlegającą Ustawie z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.)”.

Tak więc świadczenia, które mają uhonorować pracownika z okazji niemającej związku z wykonywaną pracą, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o PIT. Obdarowanie pracowników upominkami z okazji ważnych zdarzeń w ich życiu osobistym lub rodzinnym, względnie prezentami o podobnym charakterze, powinno zostać potraktowane jako darowizna podlegająca przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zatem jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z wyraźnym wyłączeniem tego rodzaju przychodów spod regulacji zawartych w ustawie o PIT (patrz wyżej wykaz wyłączeń).

Upominki okolicznościowe jako darowizna

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu pracy przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Przekazanie pracownikowi upominku okolicznościowego ma istotną cechę darowizny, polegającą na braku ekwiwalentności (świadczenia wzajemnego). Obdarowany, przyjmując darowiznę, nie daje darczyńcy niczego w zamian. Dla odróżnienia, w przypadku przychodu ze stosunku pracy mamy do czynienia ze wzajemnością: pracownik świadczy pracę na rzecz pracodawcy, a ten za wykonywaną pracę wypłaca mu wynagrodzenie oraz udziela innych świadczeń.

Czy wartość upominku podlega opodatkowaniu i składkom ZUS?

Skoro upominek okolicznościowy jest darowizną, a nie przychodem ze stosunku pracy, należy stosować do niego przepisy Ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.). Jak wyżej wskazano, przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn nie podlegają natomiast unormowaniom ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z § 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 2022 roku w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz.U. z 2022 r. poz. 2084), opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę (obdarowanego), od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości (tj. ustalonej według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego) przekraczającej:

• 10 434 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
• 7 878 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
• 5 308 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi.

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

• do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
• do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
• do grupy III – innych nabywców (obdarowanych).

W przypadku upominku okolicznościowego przekazywanego przez pracodawcę (darczyńcę) pracownikowi (obdarowanemu) mamy najczęściej do czynienia z III grupą podatkową. Zatem upominek taki będzie wolny od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn do chwili, w której suma wartości darowizn z okresu ostatnich 5 lat nie przekroczy kwoty 5308 zł. Po przekroczeniu limitu przewidzianego dla danej grupy podatkowej wartość darowizn jest opodatkowana według skali podatkowej przewidującej stawki od 3% do 20% (art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Przykład 1.

Pracownik należący do III grupy podatkowej otrzymał od pracodawcy upominek okolicznościowy w postaci zegarka o wartości 1500 zł z okazji urodzenia się dziecka. Dwa lata wcześniej pracownik otrzymał od tego samego pracodawcy, jako upominek, spinki do koszuli warte 300 zł z okazji ślubu. Były to jedyne upominki okolicznościowe przekazane przez pracodawcę pracownikowi. W związku z tym, że łączna wartość wspomnianych upominków-darowizn (1 800 zł) nie przekroczyła limitu kwoty 5308 zł, są one wolne od podatku od spadków i darowizn.

Przychód z tytułu darowizny nie podlega uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, nie przewidują tego bowiem Ustawa z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1009 ze zm.) oraz Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1285 ze zm.).

Jak wynika z powyższego, upominki okolicznościowe przekazywane przez pracodawcę pracownikowi, jako świadczenia niezwiązane z pracą, lecz mające na celu uhonorowanie pracownika, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, a zatem nie podlegają z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani nie uwzględnia się ich w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. Upominki takie są darowiznami podlegającymi przepisom ustawy od spadków i darowizn.