Poradnik Przedsiębiorcy

Wydatki na modernizację budynku w kosztach - w jaki sposób je ujmować?

Jednym z podstawowych składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej są budynki. Zdarza się, że zanim budynek zostanie oddany do użytkowania, wymaga odpowiedniej modernizacji celem dostosowania oraz adaptacji do potrzeb firmowych. W związku z tym warto przeanalizować, w jaki sposób podatnicy powinni ująć wydatki na modernizację budynku w kosztach.

Wydatki na środek trwały przed oddaniem go do używania

Rozważania w zakresie interesującego nas tematu należy rozpocząć od wyjaśnienia, czym właściwie jest środek trwały. W tym celu należy sięgnąć do treści art. 22a ust. 1 ustawy PIT, gdzie możemy przeczytać, że środki trwałe to stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

  3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W kontekście analizowanego zagadnienia kluczowe jest, że budynek może być uznany za środek trwały wyłącznie wtedy, gdy jest on kompletny i zdatny do użytku. Chodzi w tym przypadku o takie cechy konstrukcyjne budynku, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Jak podkreśla się w doktrynie, dany składnik majątkowy musi nadawać się do faktycznego oraz prawnego użytkowania. Ponadto musi stanowić funkcjonalną całość, która zdolna jest do samodzielnego działania.Amortyzacji podlega budynek, który spełnia kryteria uznania go za środek trwały. Jednym z elementów definicji środka trwałego jest przesłanka kompletności oraz zdatności do użytku.

Modernizacja a remont

Zanim środek trwały zostanie oddany do użytkowania, podatnik może ponosić wiele wydatków mających na celu dostosowanie go do potrzeb prowadzonej działalności. Co ciekawe, na gruncie prawa podatkowego wyróżnia się dwie kategorie wydatków: ulepszenie (modernizację) oraz remont.

Choć nie jest to wyjaśnione w żadnym przepisie, to jednak powszechnie przyjmuje się, że modernizacja polega na dokonywaniu nakładów, które powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Co istotne, wydatki na ulepszenie zasadniczo podlegają ujęciu w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego.

Jeżeli chodzi natomiast o remont, to wskazać należy, że są to wszystkie działania, które mają na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego budynku, polegające przede wszystkim na wymianie zużytych w toku eksploatacji składników technicznych, niezwiększające jego wartości początkowej. Inaczej niż w przypadku modernizacji, wydatki na remont nie są rozliczane poprzez systematyczne odpisy amortyzacyjne, lecz są bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji podstawowa różnica pomiędzy powyższymi nakładami polega na tym, że remont ma charakter odtworzeniowy, natomiast w toku modernizacji dochodzi do ulepszenia środka trwałego poprzez jego unowocześnienie i dodanie nowych funkcji.Na gruncie podatku dochodowego w odmienny sposób kwalifikuje się wydatki na remont oraz na modernizację budynku. Znajduje to również odzwierciedlenie w sposobie ujmowania w kosztach podatkowych. Wydatki na remont są bowiem zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, natomiast modernizacja jest rozliczana poprzez odpisy amortyzacyjne od zwiększonej wartości początkowej środka trwałego.

Modernizacja przed oddaniem do używania

Choć przepisy podatkowe wyraźnie odróżniają remont od modernizacji, to rozróżnienie to nie ma znaczenia, jeżeli wydatki na nieruchomość zostały poniesione jeszcze przed oddaniem środka trwałego do używania. Trzeba bowiem pamiętać, że przekazanie środka trwałego do użytkowania następuje dopiero wtedy, gdy budynek jest kompletny i zdatny do użytku. Powoduje to, że wszelkie wydatki mające na celu doprowadzenie środka trwałego to kompletności oraz zdatności do użytku kwalifikowane są w ten sam sposób. Zatem wydatki na modernizację budynku w kosztach są zasadne.

Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 3 ustawy o PIT za cenę nabycia środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony bądź zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. 

W świetle powyższego wszelkie nakłady poniesione przez podatnika na przystosowaniu budynku do używania w celu uzyskania statusu środka trwałego zwiększają wartość początkową tego budynku niezależnie, czy mają charakter wydatków remontowych, czy modernizacyjnych. Nie są zatem ujmowane w kosztach bezpośrednio, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej budynku.Zarówno remont, jak i modernizacja przeprowadzone w budynku, który dopiero ma zostać środkiem trwałym, zwiększają jego wartość początkową, ponieważ zostały dokonane w celu dostosowania budynku do potrzeb działalności gospodarczej oraz zostały poniesione przed przekazaniem go do użytkowania.

Również organy podatkowe prezentują identyczne stanowisko. Jak możemy przeczytać w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 sierpnia 2015 r., nr IBPB-1-1/4511-285/15/ZK:

Zatem wskazane we wniosku wydatki poniesione na jego »remont« i »modernizację« będą stanowić składnik jego wartości początkowej. Wydatki te będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne. Wskazać przy tym należy, że do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca może zaliczać odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ww. środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten wykorzystywany będzie w prowadzonej działalności gospodarczej. Od tego bowiem momentu przedmiotowy budynek jako kompletny i zdatny do użytku, zgodnie z cyt. wyżej przepisami, będzie stanowić środek trwały, podlegający ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wtedy też Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tego środka trwałego”.

Trzeba zatem jednoznacznie stwierdzić, że wydatki na modernizację budynku w kosztach są zasadne. Koszty poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania nie mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz stanowią element składowy wartości początkowej budynku, od której następnie są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Na marginesie warto wskazać, że analogiczne zasady ujmowania w kosztach dotyczą wydatków o charakterze remontowym poniesionych przed oddaniem środka trwałego do używania.