Podstawowym dokumentem potwierdzającym obrót dokonany pomiędzy przedsiębiorcami jest faktura. Przepisy ustawy o VAT wskazują na różne terminy, w których taka faktura może być wystawiona. Sytuacja, w której została wystawiona przedwczesna faktura a rezygnacja z dostawy została zgłoszona w terminie późniejszym nie należy do standardowych. W niniejszym artykule zastanowimy się, co w przypadku, gdy sprzedawca najpierw wystawił fakturę, a później okazało się, że do dostawy towaru nie doszło.
Kiedy mamy do czynienia z dostawą towarów?
Obowiązek wystawienia faktury determinowany jest przez dzień dostawy towarów. Dlatego też ważne jest ustalenie, kiedy w ogóle możemy uznać, że do niej doszło.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przedstawiona definicja ma charakter ogólny, jednak zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem w przepisie tym chodzi o możliwość faktycznego dysponowania towarem, a nie o przeniesienie własności towaru w sensie prawnym. Podatnicy ustalający moment dokonania dostawy towarów muszą mieć na uwadze, że kluczowy jest fakt przeniesienia praktycznej kontroli nad rzeczą, co następuje w chwili wydania towaru. Opisane prawo do rozporządzania towarem jak właściciel określane jest jako władztwo ekonomiczne i należy odróżnić je od władztwa prawnego.
Przykład 1.
Przedsiębiorca 30 kwietnia podpisał umowę sprzedaży towarów. Nabywca odebrał te towary z magazynu sprzedawcy 7 maja. Choć pod względem prawnym własność została przeniesiona w dniu podpisania umowy, to na gruncie podatku VAT dostawa towarów miała miejsce w dniu wydania, tj. 7 maja.
Przykład 2.
Nabywca zamówił towar u sprzedawcy 15 czerwca. Sprzedawca własnym środkiem transportu dostarczył towar do nabywcy 1 lipca. W tej sytuacji dla określenia chwili dostawy towaru nie ma znaczenia data złożenia zamówienia czy rezerwacji towaru. Liczy się dzień wydania towaru do faktycznej dyspozycji, co miało miejsce 1 lipca.
Przedwczesna faktura a rezygnacja z dostawy - przepisy regulujące terminy
Skoro wiemy już, jak ustalić, kiedy doszło do dostawy towarów, możemy odnieść się do przepisów regulujących termin wystawienia faktury.
Jak stanowi art. 106i ust. 1 ustawy VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Ponadto w myśl art. 106i ust. 7 ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed:
- dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
- otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
Powyższe przepisy określają zatem ramy czasowe, w których dopuszczalne jest wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż. Centralnym punktem jest dzień dokonania dostawy, a faktura może zostać wystawiona nie wcześniej niż 30 dni przed dostawą i nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego.
Jeżeli zatem mówimy o przedwczesnym wystawieniu faktury, to chodzi tu o sytuację, gdy taki dokument jest sporządzony na 30 dni przed dostawą. Co jednak w przypadku, gdy sprzedawca wystawi przedwczesną fakturę, a do dostawy towarów nie dojdzie?
Przykład 3.
Sprzedawca 5 czerwca otrzymał zamówienie na towar znajdujący się w magazynie. Ustalił, że nabywca odbierze go od niego 25 czerwca. 5 czerwca wystawił fakturę, na której jako datę dostawy towarów wskazał 25 czerwca. Nabywca odebrał jednak towar z magazynu dopiero 10 lipca.
Zgodnie z naszymi dotychczasowymi ustaleniami datą dostawy towarów będzie 10 lipca. Powoduje to, że faktura wystawiona 5 czerwca przekracza termin 30 dni określony w art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych w takim przypadku należy wystawić fakturę korygującą.
W myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia bowiem fakturę korygującą. W takim przypadku najbezpieczniejszym rozwiązaniem wydaje się wystawienie do faktury z 5 czerwca faktury korygującej na zero. Następnie, skoro dostawa towarów miała miejsce 10 lipca, to podatnik ma czas na wystawienie faktury dokumentującej taką sprzedaż do 15 sierpnia.
W innym przypadku podatnik naraża się na ryzyko uznania, że doszło do wystawienia pustej faktury, która na podstawie art. 108 ustawy VAT obliguje do zapłaty podatku.
Takie stanowisko prezentuje m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 6 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.400.2017.2.MD:
„Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wystawia faktury – dokumentujące należną całość lub część zapłaty – wcześniej niż 30. dni przed otrzymaniem tej zapłaty. Zatem ww. faktury należy uznać jako wystawione niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca nie otrzymał tej zapłaty (całości lub części) w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury.
W przedmiotowej sprawie faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez przekazanie ich kontrahentom, zatem Wnioskodawca ma możliwość stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wystawienia faktury korygującej, w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. „wyzerować” te pozycje).
W sytuacji gdy Wnioskodawca nie skoryguje faktur wystawionych z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, będzie zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) – bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury”.
