Najczęściej przedsiębiorcy chcą się rozwijać organicznie. Niemniej jednak w wielu przypadkach łączą oni swoje siły w celu osiągnięcia przewagi nad konkurencją. Ponadto część przedsiębiorców musi wiązać się z większym partnerem, aby utrzymać się na rynku. Powyższe dotyczy nie tylko dużych przedsiębiorców, ale również małych podmiotów gospodarczych. W poniższym artykule rozważono czy wniesienie aportu do spółki osobowej powoduje powstanie przychodu.
Spółki osobowe
Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PIT), ilekroć jest mowa o spółce, oznacza to:
- spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej,
- spółkę kapitałową w organizacji,
- spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
- spółkę niemającą osobowości prawnej, mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
- spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych
Zdolność prawna i majątek spółek osobowych
Spółki osobowe w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.
Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że to spółka jest właścicielem majątku wniesionego do niej w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Musimy tym samym zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe, jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa
Dokonując aportu, najczęściej wnosimy aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym należy wyjaśnić, kiedy możemy mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona jest w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT. Powyższy przepis jasno wskazuje, jakie elementy muszą być spełnione, aby można było uznać dany zespół składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jednym z elementów, który należy wyodrębnić z majątku przedsiębiorstwa, są zobowiązania. W sytuacji, gdy podatnik nie wyodrębni wymaganych przepisem art. 5a pkt 4 ustawy o PIT zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą będącym przedmiotem aportu nie mamy styczność z ZCP (patrz wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 796/17).
Wniesienie aportu do spółki osobowej
Biorąc pod uwagę powyższe, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. W zamian za przeniesienie wkładu wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw i obowiązków wspólnika (patrz art. 50 kodeksu spółek handlowych). Niemniej jednak w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Czyli, pomimo że istotnie posiadają one wartość materialną, nie stanowią jednak ceny nabycia. Wspólnik, otrzymując udziały, nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.
Abyśmy mogli mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym wniesienie aportu do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.
Wniesienie aportu do spółki osobowej – opodatkowanie
Jak zostało podkreślone wyżej, osoba wnosząca aport nie otrzymuje w zamian wynagrodzenia. W celu zobrazowania problemu posłużymy się przykładem.
Przykład 1.
Podatnik prowadzi małą stolarnię. Z powodu trudności ze zbytem postanowił wnieść swój zakład aportem do spółki jawnej. Dzięki wniesieniu aportem podatnik uzyska możliwość działania w większym zakresie i będzie mógł wykonywać większe zadania. Przedsiębiorca w zamian za wniesiony zakład otrzyma udziały w spółce. Podatnik zastanawia się, czy przenosząc swój zakład, będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.
Zgodnie z regulacjami ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Tym samym w przypadku przeniesienia przedsiębiorstwa nie powstanie u podatnika przychód do opodatkowania.
Przykład 2.
Podatnik wraz z kolegą postanowił założyć spółkę jawną. Jeden ze wspólników nie wniesie do spółki środków finansowych, a wkład niepieniężny. Powyższy wkład to samochód ciężarowy, który będzie służyć spółce. W zamian za wniesienie pojazdu podatnik otrzyma udziały w spółce. Czy w takim przypadku wniesienie samochodu do spółki nie spowoduje powstania przychodu po stronie podatnika.
Pomimo że w tym przypadku nie mamy styczności z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, to wniesienie samochodu do spółki nie powoduje powstania przychodu. Należy zwrócić uwagę, że regulacje prawne nie odwołują się w swej treści do „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, stąd też wniesienie innych składników majątku nie wpływa na opodatkowanie.
Podsumowując, mając na względzie uregulowania prawne, wniesienie aportu do spółki osobowej będzie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że nie będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.
