Spółki handlowe mogą ulegać przekształceniu, co jest dopuszczalne w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie pojawia się pytanie, czy wypłata zysku spółki niebędącej podatnikiem podatku CIT po przekształceniu w podatnika będzie podlegać opodatkowaniu po stronie wspólników, czy też samej spółki przekształconej. Poniżej przyjrzymy się bliżej temu zagadnieniu.
Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową
W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (ksh) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
Zgodnie z art. 552 ksh spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Z kolei w myśl art. 553 § 1 ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
Należy podkreślić, ze zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
- przekształcenia innej osoby prawnej,
- przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Opisane następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu.
Wspólnicy spółki jawnej – w wyniku przekształcenia – stają się wspólnikami przekształconej spółki, a ich „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach. Wspólnicy spółki jawnej z właścicieli majątku wykorzystywanego do prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej w zakresie posiadanych udziałów.
Opodatkowanie zysku wypracowanego przez spółkę jawną
Spółka jawna, w której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, jest podatnikiem podatku PIT. To oznacza, że zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy PIT obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na wspólnikach, których uznaje się za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Każdy ze wspólników spółki jawnej rozlicza podatek PIT proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.
Wypłaty zysku spółki jawnej niewątpliwie stanowi przypadek otrzymania przez wspólnika przysporzenia majątkowego – określona kwota pieniężna jest przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Niemniej, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę jawną jest wynikiem jej działalności, a działalność ta jest na bieżąco opodatkowana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną jest traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo.
W konsekwencji uzyskiwane przez wspólników spółki jawnej przychody z udziału w jej zyskach wypracowanych przez taką spółkę już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika CIT (np. na skutek przekształcenia w spółkę komandytową), podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych analogicznie jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.
Tego rodzaju dochód jest zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT) i stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT podlega opodatkowaniu 19-procentowym podatkiem PIT, który pobiera spółka pełniąca funkcję płatnika.
- wynika z posiadania prawa do udziału w zyskach osób prawnych oraz
- zostały faktycznie (rzeczywiście) uzyskany.
Wypłata zysku spółki niebędącej podatnikiem CIT po przekształceniu nie podlega opodatkowaniu
Podjęcie skutecznej uchwały o podziale i wypłacie zysków jeszcze przed przekształceniem powoduje, że to po stronie spółki jawnej powstanie zobowiązanie wobec wspólników do wypłaty tych należności. W konsekwencji wypłacane przez powstałą z przekształcenia spółkę komandytową kwoty faktycznie będą miały charakter wypłaty zysków ze spółki jawnej w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych,
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 5 kwietnia 2024 roku (nr 0113-KDIPT2-3.4011.19.2024.2.KKA), tego rodzaju wypłata zysków nie będzie stanowiła przychodów wspólników z udziału w zyskach osoby prawnej w rozumieniu ustawy PIT, ponieważ ich wypłata będzie realizacją zobowiązania, które powstało po stronie spółki jawnej przed jej przekształceniem w spółkę komandytową. W konsekwencji spółka komandytowa, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki jawnej, nie będzie miała obowiązku pobrania podatku jako płatnik, gdyż taki podatek w ogóle nie powstanie.
Takie korzystne stanowisko co do neutralności wypłaty zysku po przekształceniu w podatnika podatku CIT prezentują również sądy administracyjne. W wyroku WSA w Rzeszowie z 14 lutego 2023 roku (I SA/Rz 743/22) wskazano, że zyski wypracowane przez wspólników z chwilą przekształcenia w spółkę będącą podatnikiem podatku CIT, nie stały się zyskami osoby prawnej. Wypłata niepodzielonych zysków powinna być neutralna podatkowo dla wspólnika, niezależnie od tego, kiedy nastąpi – przed przekształceniem, czy już po. Tak samo też WSA w Bydgoszczy w wyroku z 10 października 2023 roku (I SA/Bd 349/23) wskazał, że niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami spółki z o.o.
Reasumując, jeżeli spółka jawna osiągnęła zysk i zostanie on następnie wypłacony przez powstałą z przekształcenia spółkę komandytową, to po stronie spółki komandytowej nie powstaje obowiązek pobrania podatku, ponieważ taka wypłata jest neutralna podatkowo. Wskazany zysk został już bowiem opodatkowany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników spółki jawnej przed przekształceniem.
