Wypłata wynagrodzenia prokurentowi w estońskim CIT - rozliczenie

Estoński CIT stanowi formę opodatkowania, która zakłada opodatkowanie na etapie transferu zysku wypracowanego przez spółkę. Jednocześnie jednak wprowadzono kategorię opodatkowania ukrytych zysków. W poniższym artykule rozważymy, czy w zakresie tej kategorii mieści się również wypłata wynagrodzenia prokurentowi.

Ukryte zyski jako przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek

Jak wskazaliśmy na wstępie, przedmiotem opodatkowania estońskim CIT są różne formy dystrybucji zysku spółki. Nie chodzi zatem wyłącznie o przypadki wypłaty dywidendy, lecz także inne wypłaty określane w ustawie jako ukryte zyski.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Natomiast na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik, albo podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 28o ustawy CIT ryczałt od dochodu spółek wynosi:

1. 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności,
2. 20% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

W świetle powyższego możemy stwierdzić, że ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego.

Wypłata wynagrodzenia prokurentowi a ukryty zysk

Należy wskazać, że aby świadczenie uznane było za ukryty zysk, powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Jeżeli zatem wynagrodzenie jest wypłacane prokurentowi z uwagi na wykonywane przez niego obowiązki związane z zarządzaniem spółką, to nie występuje w takim przypadku kategoria ukrytych zysków.

Do takich wniosków doszedł Dyrektor KIS w interpretacji z 16 listopada 2023 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.475.2023.2.MC). W piśmie tym wskazano, że udzielenie prokury wynika z potrzeby biznesowej, a wynagrodzenie za czynności prokurenta zostało ustalone na warunkach rynkowych – takich samych, jakie byłyby ustalone dla osoby niebędącej wspólnikiem spółki i mającej podobną wiedzę, doświadczenie biznesowe i kwalifikacje jak prokurent. Wynagrodzenie dla prokurenta wypłacane jest za czynności faktycznie związane z prowadzoną przez spółkę działalnością i nie służy dystrybuowaniu zysku spółki na wspólnika-prokurenta, stanowi bowiem zapłatę za świadczone usługi na rzecz spółki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, wynagrodzenie wypłacane na rzecz prokurenta nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W świetle powyższego możliwe jest sformułowanie kilku warunków, których spełnienie wykluczy konieczność rozpoznania ukrytych zysków:

• Powiązania podmiotów nie mają wpływu na fakt świadczenia usług pomiędzy spółką i podmiotem powiązanym.
• Powiązania podmiotów uczestniczących w ww. transakcji nie miały żadnego wpływu na warunki zawarcia umowy.
• Kwota wynagrodzenia oparta jest na cenach rynkowych tego rodzaju usług.
• Usługi są świadczone na potrzeby podstawowej działalności spółki, a tym samym są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę.
• Świadczący usługi podmiot powiązany ma odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie w zakresie świadczonych usług.

Wypłata wynagrodzenia prokurentowi w estońskim CIT - kiedy stanowi ukryty zysk?

Powyżej przedstawionych przepisów nie można jednak interpretować w oderwaniu od przepisu art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7,8 i 9 ustawy PIT) w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza 5-krotności średniego miesięcznego wynagrodzenia.

A contrario, z przepisu powyższego wynika jednoznacznie, że w części, w jakiej określona w nim wartość wypłaty na rzecz osoby fizycznej (tu: prokurenta) zostanie przekroczona, wartość tego przekroczenia stanowi ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 12 grudnia 2023 roku (nr 0111-KDIB2-1.4010.419.2023.2.BJ): „Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku wynagrodzenie wypłacone Prokurentowi stanowi wynagrodzenie, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, które we wrześniu, przekroczyło pięciokrotność średniego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę, to wartość tego przekroczenia, stanowi ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT”.

Przykład 1.

CH spółka z o.o. (mająca status małego podatnika) powołała na stanowisko prokurenta jednego z udziałowców. Wynagrodzenie dla niego zostało określone na poziomie cen rynkowych, biorąc pod uwagę otoczenie gospodarcze. Jednakże kwota wypłaconego wynagrodzenia przekroczyła o 2000 zł wysokość 5-krotności średniego wynagrodzenia. Czy w takim przypadku mamy do czynienia z ukrytym zyskiem?

Biorąc pod uwagę przedstawione wyjaśnienia organów podatkowych, przyjąć należy, że nadwyżka ponad równowartość 5-krotności średniego wynagrodzenia stanowi ukryty zysk. To oznacza, że spółka CH będzie zobowiązana do zapłaty 10% podatku CIT od kwoty 2000 zł.

Reasumując powyższe, należy wskazać, że wynagrodzenie wypłacone na rzecz prokurenta co do zasady nie stanowi ukrytego zysku, przy czym należy brać pod uwagę również wysokość wypłacanego wynagrodzenia.