Polscy podatnicy nabywający towary z innych krajów muszą rozróżniać import towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Potocznie przyjmuje się, że kwestia ta uzależniona jest od tego, czy zakup odbywa się od podmiotu z UE, czy z kraju trzeciego. Warto zatem przeanalizować przypadki nietypowe, takie jak zakup z magazynu w UE od kontrahenta spoza UE.
Przemieszczanie towaru – kluczowy aspekt
Aby prawidłowo wyjaśnić przedstawiony problem, w pierwszej kolejności należy odnieść się do definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jak wynika z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez WNT rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki, lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Ponadto z WNT mamy styczność wyłącznie, gdy nabywcą towaru jest podatnik VAT, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, z kolei dokonującym dostawy jest podatnikiem podatku VAT lub podatku od wartości dodanej.
W świetle powyższej definicji możemy wskazać kilka warunków, których spełnienie jest kluczowe, abyśmy mogli mówić o wystąpieniu WNT. Po pierwsze towar musi być przemieszczany na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego. W konsekwencji bardzo ważny jest transport towaru z innego kraju UE. Po drugie natomiast podmiotem sprzedającym musi być podatnik VAT z kraju wysyłki.
Brak rejestracji dla celów podatku VAT kontrahenta spoza UE
W przypadku zakupu przez polskiego podatnika towaru z magazynu położonego w innym kraju UE spełniony jest warunek, aby towar był przemieszczany z jednego kraju członkowskiego do innego kraju członkowskiego.
Wątpliwości dotyczą natomiast sytuacji, w której kontrahent spoza UE nie jest zarejestrowany w kraju członkowskim dla celów unijnego podatku VAT. Czy w takim przypadku możemy mówić o podatniku podatku od wartości dodanej? Czy brak tego statusu wyklucza możliwość potraktowania zakupu z magazynu jako WNT?
Problem ten był wielokrotnie rozpatrywany przez sądy, zarówno polskie, jak i unijne. W związku z tym zostało wypracowane stanowisko, które wskazuje, że status podatnika jest niezależny od okoliczności formalnych, takich jak dokonanie rejestracji. Kluczowe jest spełnienie przesłanek merytorycznych tj. faktyczne wykonywanie czynności, które wskazują, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą.
W tym zakresie wskażmy na treść art. 9 ust. 1 unijnej Dyrektywy 2006/112/WE, który podaje, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Przepis ten nie uzależnia statusu podatnika od dokonania rejestracji w konkretnym kraju.
Takie stanowisko prezentują zgodnie organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 8 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.116.2017.2.PK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w sytuacji, gdy kontrahent z Kanady nie jest zarejestrowany do celów VAT UE na terytorium państwa wspólnotowego, nie wpływa to na traktowanie opisanej transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W definicji podatnika nie ma bowiem mowy o podatniku zarejestrowanym. Skoro kontrahent z Kanady jest producentem i dostawcą towarów, to należy go traktować jako podatnika.
W rezultacie zakup towaru z magazynu położonego w UE od kontrahenta spoza UE jest dla polskiego podatnika wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.
Przykład 1.
Podatnik z Polski kupił towar od sprzedawcy z Rosji. Towar ten został przetransportowany z magazynu na Litwie do Polski. Rosyjski przedsiębiorca nie zarejestrował się do celów podatku VAT na Litwie. W tych okolicznościach polski podatnik rozpozna WNT, ponieważ dochodzi do przemieszczania towaru pomiędzy dwoma krajami członkowskimi, a nabycie następuje od podatnika VAT. Brak rejestracji nie ma tu znaczenia.
Rozliczenie WNT
Skoro już wiemy, że w przypadku zakupu z magazynu położonego w UE od kontrahenta spoza UE nie dochodzi do importu, lecz do WNT, to należy zastanowić się, w jaki sposób rozliczyć tego typu transakcję.
Na początku zauważmy, że mamy w tym przypadku zasadę odwrotnego obciążenia. Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Powoduje to, że obowiązek rozliczenia podatku należnego przeniesiony został na kupującego.
Pamiętajmy, że podatek należny stanowi dla nabywcy jednocześnie podatek naliczony do odliczenia. Oznacza to, że dla kupującego WNT jest transakcją neutralną podatkowo.
Nie można również zapominać, że WNT jest czynnością opodatkowaną, którą trzeba wykazać w odpowiedniej deklaracji podatkowej. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług, WNT wykazuje się w wierszu nr 9 „Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów” poz. 23 podstawa opodatkowania w zł, poz. 24 podatek należny w zł. Natomiast po stronie podatku do odliczenia w poz. 45 wartość netto w zł i poz. 46 podatek naliczony w zł jako nabycie towarów i usług inne niż środki trwałe.
Ciekawa jest tutaj kwestia dotycząca obowiązku składania informacji podsumowującej. Obowiązek ten wynika z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdzie możemy przeczytać, że podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej. Informacje podsumowujące składa się za okresy miesięczne za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji.
Warto podkreślić, że przywołany przepis wprost stanowi o podatnikach zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej. Chodzi tu zatem o podmioty spoza UE zarejestrowane w innym kraju członkowskim. Jak już wskazaliśmy, nawet pomimo braku rejestracji jest to podatnik VAT. Jednakże dokładna treść wskazanego przepisu wprost odwołuje się do podatników „zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej”.
W konsekwencji braku rejestracji dochodzi do WNT. Jednakże polski nabywca nie wykazuje tej transakcji w informacji podsumowującej. Potwierdza to brzmienie wspominanej już interpretacji z dnia 8 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.116.2017.2.PK Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Organ bezpośrednio wskazuje, że w sytuacji, gdy podatnik nie posiada numeru UE kontrahenta, nie wykazuje się danej transakcji w informacji podsumowującej. Ponadto, gdy uzyskanie numeru kontrahenta unijnego, pomimo starań podatnika, nie jest możliwe, polski podatnik nie mając tym samym możliwości wykazania tej transakcji w informacji podsumowującej VAT-UE w formie elektronicznej, powinien złożyć pisemne wyjaśnienie o braku identyfikacji kontrahenta, podając szczegółowe dane identyfikacyjne dostawcy.
Przykład 2.
Polski podatnik zakupił od kontrahenta z USA towar, który został do niego dostarczony z magazynu sprzedawcy znajdującego się w Niemczech. Podmiot z USA nie zarejestrował się do celów niemieckiego podatku VAT. Polski podatnik rozpoznaje w tym przypadku WNT, które wykazuje w deklaracji VAT-7. Nie ma natomiast możliwości złożenia informacji podsumowującej w tym zakresie, ponieważ amerykański kontrahent nie posiada unijnego numeru VAT.
