Poradnik Przedsiębiorcy

Faktura korygująca WNT w świetle przepisów ustawy VAT

W ramach transakcji nabycia towarów od kontrahentów unijnych dochodzi do zdarzeń skutkujących koniecznością skorygowania podstawy opodatkowania. Przyczyny zmiany podstawy opodatkowania mogą być różne. Podatnicy często mają problem z określeniem, w którym miesiącu powinna być rozliczona faktura korygująca WNT.

Podstawa opodatkowania a faktura korygująca WNT

Z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT) na terytorium RP mamy do czynienia pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik podatku od towarów i usług, nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika, a dostawcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy o VAT do ustalania podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11 ustawy o VAT, w tym art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej łącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy bądź usługobiorcy.

Do podstawy opodatkowania nie są natomiast zaliczane kwoty:

  1. stanowiące obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

  3. otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust.10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Poniżej przedstawiamy najczęściej występujące problemy związane z fakturą korygującą WNT.

Faktura korygująca WNT jako dowód zwrotu towarów

W przypadku zwrotu towaru faktura korygująca WNT powinna być rozliczona w deklaracji za okres, w którym dokonano zwrotu. Oznacza to, że w miesiącu dokonania zwrotu należy zmniejszyć podstawę opodatkowania dokonanego WNT, przy czym oczywiście musi temu towarzyszyć zmniejszenie podatku należnego oraz podatku naliczonego, jeżeli podatek należny został odliczony. Taki sposób rozliczania potwierdzają również organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lipca 2014 r., sygn. IBPP4/443-150/14/PK, gdzie stwierdził on, że:

(...) sposób rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku otrzymania dokumentów korygujących (faktury, noty) uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały jej wystawienie. Tym samym gdy dokonano zwrotu towaru do dostawcy, obniżenie podstawy opodatkowania z tyt. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towarów. Reasumując, w opisanej sytuacji korektę obrotu i odpowiadającego mu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy ująć w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała zwrotu towaru do dostawcy unijnego (…).

Przykład 1.

Podatnik dokonał WNT w lutym 2018 roku. Część towarów została zwrócona w kwietniu 2018.

Co do zasady, przedsiębiorca powinien dokonać korekty WNT w kwietniu 2018.

Rabat potransakcyjny a faktura korygująca WNT

Udzielenie rabatu będzie stanowić nową okoliczność powstałą już po dokonaniu transakcji pierwotnej. Dlatego też faktura korygująca WNT powinna być rozliczona na bieżąco. Również organy podatkowe potwierdzają taki sposób rozliczeń rabatów, tytułem przykładu można wskazać pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-389/16-2/JF, gdzie możemy przeczytać:

(…) należy stwierdzić, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę rabatu/premii pieniężnej za zrealizowanie określonego obrotu i otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej dokumentującej udzielenie rabatu/premii, Wnioskodawca będzie obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy. (…)

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w przypadku gdy faktura korygująca WNT związana jest z przyczyną pierwotną, należy jej dokonać w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z WNT.

Faktura korygująca WNT a kurs przeliczeniowy

Faktury dokumentujące WNT, w tym również faktura korygująca WNT, najczęściej wystawiane są w walucie obcej. Wymaga to ich przeliczenia na walutę polską. Zasady przeliczania waluty obcej na walutę polską określa art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że do przeliczenia na złote podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej należy zastosować kurs średni waluty obcej ogłoszony przez NBP:

  • na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego lub

  • na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury – jeżeli zgodnie z krajowymi przepisami o VAT podatnik mógł wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawił ją w terminie.

Przy rozliczaniu faktury korygującej WNT powinien być stosowany kurs pierwotny, tj. kurs zastosowany do przeliczenia WNT, którego korekta dotyczy.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2014 r., sygn. IBPP4/443-150/14/PK, gdzie możemy przeczytać, że:

„(...) kursem właściwym – do przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych – jest kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. Stanowisko takie wynika z faktu, że faktury korygujące powodują zmianę wysokości obrotu i kwot podatku wykazanych w fakturze pierwotnej (…)”.

Przykład 2.

WNT została dokonana 28 października, jednak z uwagi na zwrot towarów została wystawiona  faktura korygująca WNT w dniu 15 listopada.

W takiej sytuacji należy przyjąć do korekty kurs z 27 października.