Zaliczka wpłacona na zakup środka trwałego w ściśle określonych przypadkach może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Uiszczona zaliczka w walucie obcej wiąże się z koniecznością przeliczenia jej na złote według odpowiedniego kursu. W niniejszym artykule wyjaśniamy wątpliwości przedsiębiorców dokonujących wpłaty zaliczki w walucie obcej na poczet nabycia środka trwałego.
Czy zaliczka na zakup środka trwałego może stanowić koszt uzyskania przychodów?
Kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Trzeba jednak mieć na uwadze, że ujęcie wydatku w kosztach uzyskania przychodów jest możliwe w odniesieniu do kosztów mających charakter definitywny, czyli bezzwrotny. Zaliczka wpłacona na poczet dostawy towaru lub wykonania usługi nie ma charakteru definitywnego, ponieważ w odniesieniu do niej występuje możliwość jej zwrotu przed terminem dostawy towarów lub wykonania usługi. W konsekwencji zaliczki co do zasady nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.
Wyjątkiem od tej zasady są wpłaty (zaliczki) na poczet przyszłych dostaw fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), których dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, do wysokości kwoty 100 000 zł. Zwróćmy uwagę, że preferencja odnosi się jedynie do niektórych rodzajów fabrycznie nowych środków trwałych, całkowicie wyłączone zostały z niej wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe z grup 1, 2 i 7 KŚT, czyli w szczególności budynki i środki transportu.
W przypadku dokonania wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, o którym mowa w art. 22k ust. 14, spełniającego warunki określone w art. 22k ust. 15, którego dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dokonaną wpłatę do wysokości kwoty, o której mowa w art. 22k ust. 14.
Aktualnie obowiązujące przepisy pozostawiają zatem podatnikom możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaliczek na poczet nabycia fabrycznie nowych środków trwałych z grup 3–6 oraz 8 Klasyfikacji Środków Trwałych. Kwota zaliczki podlegająca rozliczeniu w kosztach podatkowych jest jednak limitowana i wynosi maksymalnie 100 000 zł. Ujęcie w kosztach uzyskania przychodów zaliczki wpłaconej na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego zaliczonego do grupy 3–6 i lub 8 KŚT należy uwzględnić w limicie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dokonanego na zasadach określonych w art. 22k ust. 14–21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych.
Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3–6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 000 zł. Kwota 100 000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 22 ust. 1s, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.
Przytoczony powyżej przepis art. 22k ust. 14 ustawy o PIT stosuje się, gdy:
- wartość początkowa jednego fabrycznie nowego środka trwałego zaliczonego do grupy 3–6 i 8 KŚT nabytego w roku podatkowym wynosi co najmniej 10 000 zł lub
- łączna wartość początkowa co najmniej dwóch fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3–6 i 8 KŚT nabytych w roku podatkowym wynosi co najmniej 10 000 zł, a wartość początkowa każdego z nich przekracza 3500 zł.
Limit 100 000 zł obejmuje łącznie odpisy amortyzacyjne oraz zaliczkę na nabycie środka trwałego zaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w razie gdy przedsiębiorca ujmie w kosztach podatkowych zaliczkę na nabycie danego środka trwałego, to w tej sytuacji wartość zaliczki rozliczonej jako koszt uzyskania przychodów pomniejszy limit jednorazowej amortyzacji.
Przykład 1.
Pani Monika prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w maju 2022 roku wpłaciła zaliczkę w kwocie 30 000 zł netto (36 900 zł brutto) na poczet zakupu fabrycznie nowego urządzenia do pasteryzacji, o symbolu KŚT 432. Pani Monika planuje wprowadzić urządzenie do ewidencji środków trwałych. Z uwagi na to, że spełnia ono warunek fabrycznie nowego środka trwałego zaliczanego do grupy 3–6 lub 8 KŚT, wpłaconą zaliczkę w kwocie 30 000 zł netto na nabycie urządzenia do pasteryzacji może zaliczyć ona do kosztów uzyskania przychodów.
W lipcu 2022 roku planowane jest dostarczenie urządzenia do pasteryzacji. Całkowita wartość maszyny ma wynieść 55 000 zł netto (67 650 zł brutto) i udokumentowana zostanie na podstawie faktury rozliczeniowej. W momencie przyjęcia urządzenia do użytkowania w działalności gospodarczej pani Monika może wprowadzić składnik majątku do ewidencji środków trwałych. Możliwe będzie wówczas dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na pozostałą wartość maszyny, a więc 25 000 zł netto (55 000 zł - 30 000 zł = 25 000 zł). Zachowany jest limit 100 000 zł obejmujący sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłatę zaliczki na poczet nabycia środka trwałego.
Stosując przytoczone powyżej przepisy, trzeba mieć na uwadze, że późniejsze nieujęcie przez przedsiębiorcę nabywanego składnika majątku w ewidencji środków trwałych albo wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej niższej niż kwota uiszczonej i zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów zaliczki na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego zaliczonego do grupy 3–6 i lub 8 KŚT, może wiązać się z koniecznością skorygowania tych kosztów.
Jaki kurs zastosować do przeliczenia zaliczki wpłaconej w walucie obcej na zakup środka trwałego?
W przypadku dokonania wpłaty zaliczki w walucie obcej na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego z grup 3–6 oraz 8 Klasyfikacji Środków Trwałych koszt uzyskania przychodów wynikający z wpłaconej zaliczki przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, czyli zgodnie z zasadami określonymi w art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że dniem poniesienia kosztu wpłaty zaliczki na poczet fabrycznie nowego środka trwałego z grup 3–6 oraz 8 KŚT jest dzień uiszczenia tej zaliczki. Koszt ten powinien być rozpatrywany kasowo, a nie memoriałowo, co oznacza, że utożsamienie momentu poniesienia kosztu z datą otrzymania faktury zaliczkowej nie byłoby prawidłowe. Zaliczkę wpłaconą w walucie obcej na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego z grupy 3–6 lub 8 KŚT w celu odpowiedniego ujęcia jej jako koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, należy zatem przeliczyć na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpłaty tej zaliczki.
Przykład 2.
Pani Mariola prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą wpłaciła zaliczkę w walucie obcej na poczet nabycia fabrycznie nowego składnika majątku, który ma zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Zamówiony środek trwały klasyfikowany jest w grupie 5 KŚT. Producent mający dostarczyć składnik majątku, po otrzymaniu zaliczki wystawił pani Marioli fakturę zaliczkową. Jaki kurs powinna ona zastosować w celu przeliczenia na złote wpłaconej zaliczki?
Pani Mariola powinna dokonać przeliczenia wpłaconej zaliczki na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpłaty tej zaliczki.
Zaliczka w walucie obcej na poczet zakupu środka trwałego a różnice kursowe
Podkreślamy, że przedsiębiorca ma możliwość rozliczenia zaliczki wpłaconej na poczet nabycia fabrycznie nowych środków trwałych z grup 3–6 lub 8 KŚT w kosztach podatkowych, jednak nie jest to obligatoryjne. W razie gdy przedsiębiorca dokonujący wpłaty zaliczki na poczet nabycia fabrycznie nowych środków trwałych z grup 3–6 lub 8 KŚT nie zdecyduje się na skorzystanie z preferencji ujęcia jej jako kosztu uzyskania przychodów, należy jedynie dokonać przeliczenia uiszczonej zaliczki na złote w celu ustalenia różnic kursowych.
Zgodnie z art. 22g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość początkową środków trwałych koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Oznacza to, że różnice kursowe naliczone od wpłaconej zaliczki na poczet nabycia środka trwałego uwzględniane są w wartości początkowej środka trwałego w następujący sposób:
- dodatnie różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego do użytkowania zmniejszają wartość początkową środka trwałego;
- ujemne różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego do użytkowania zwiększają wartość początkową środka trwałego.
Trzeba mieć na uwadze, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe na wartość początkową środka trwałego wpływają także różnice kursowe od własnych środków pieniężnych naliczone przed oddaniem środka trwałego do używania. Interpretacja indywidualna (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.282.2019.2.KK) z 24 października 2019 roku wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza, że przedsiębiorca ma obowiązek korygowania wartości początkowej o różnice kursowe powstałe przed oddaniem środka trwałego do używania, w wyniku rozchodu środków z rachunku walutowego w związku z operacjami zapłaty za faktury dotyczące nabycia środka trwałego.
Przypomnijmy, że podatkowe różnice kursowe od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym powstają wówczas, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty bądź innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (dodatnie różnice kursowe) lub gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków bądź wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków bądź wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (ujemne różnice kursowe).
Do wyceny wpływu i rozchodu waluty obcej z rachunku walutowego należy przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wpływu lub wypływu waluty obcej z rachunku walutowego (art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
