Poza klasycznymi przypadkami nabycia tytułu własności środków trwałych w formie spadku czy darowizny przedsiębiorca może wejść w posiadanie majątku również poprzez zapis windykacyjny dokonany przez spadkodawcę. Z uwagi na fakt, że takie przypadki są coraz częstsze, warto przyjrzeć się bliżej temu zagadnieniu pod kątem przepisów podatkowych.
Zapis windykacyjny, czyli uczyniony w testamencie
Na wstępie zajmijmy się jednak wyjaśnieniem, na czym polega instytucja zapisu. Konkretnie będziemy analizować przypadek dokonania zapisu windykacyjnego.
Otóż w myśl art. 9811 § 1 Kodeksu cywilnego w testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku (zapis windykacyjny).
Przedmiotem zapisu windykacyjnego może być:
- rzecz oznaczona co do tożsamości;
- zbywalne prawo majątkowe;
- przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne;
- ustanowienie na rzecz zapisobiercy użytkowania lub służebności;
- ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej.
Przepisy o powołaniu spadkobiercy, przyjęciu i odrzuceniu spadku, o zdolności do dziedziczenia i o niegodności stosuje się odpowiednio do zapisów windykacyjnych.
Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.
Składnik majątku otrzymany poprzez zapis windykacyjny – środek trwały
Nabycie prawa własności danego składnika rzeczowego oznacza, że jest spełniona pierwsza przesłanka do uznania go za środek trwały.
Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy PIT kolejne warunki to:
- kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania;
- przewidywany okres używania dłuższy niż rok;
- wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt1.
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji.
Pojawia się w związku z tym pytanie, w jaki sposób ustalić wartość początkową środka trwałego nabytego poprzez zapis windykacyjny.
Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się na podstawie art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest zróżnicowany ze względu na sposób ich nabycia.
Treść tego przepisu nie odnosi się bezpośrednio do przypadków nabycia środków trwałych w drodze zapisu. Należy jednak kierować się treścią art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, który podaje, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.
Ponadto należy mieć na względzie wykluczenie w zakresie amortyzacji określone w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy PIT, gdzie czytamy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:
- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw bądź
- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, bądź
- nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, bądź
- nabycie stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje „nabycia w drodze spadku”.
W orzecznictwie sądów administracyjnych od lat konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu/polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z 19 czerwca 2015 roku, sygn. akt II FSK 625/13, z 29 listopada 2015 roku, sygn. akt II FSK 3281/15).
Podobnie też wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji z 15 lutego 2022 roku (nr 0114-KDIP3-1.4011.1090.2021.2.EC). Organ wydający interpretację stwierdził, że pojęcie „nabycia w drodze spadku” użyte w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje nabycie przedsiębiorstwa na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.
Wobec powyższego wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku w wyniku zapisu windykacyjnego należy określić według wartości rynkowej z dnia otwarcia spadku.
Przykład 1.
Jeden ze zstępnych otrzymał w drodze zapisu windykacyjnego określonego w testamencie samochód ciężarowy należący do spadkodawcy. W ocenie fiskusa takie nabycie jest tożsame z pojęciem nabycia w drodze spadku, zatem zapisobierca może wprowadzić samochód do ewidencji środków trwałych i rozpocząć amortyzację. Ograniczenie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy PIT nie znajdzie zastosowania.
Warto przy tym zaznaczyć, że nie jest to stanowisko jednolite. Przykładowo w wyroku NSA z 30 kwietnia 2015 roku (II FSK 776/13) wskazał, że nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego przez zapisobiercę windykacyjnego nie jest nabyciem w drodze spadku.
Natomiast określenie „środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku” użyte w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy PIT nie obejmuje ich nabycia tytułem zapisu windykacyjnego, jako że z chwilą otwarcia spadku przedmiot zapisu windykacyjnego nie wchodzi w skład spadku.
Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że zapisobierca nabywający nieodpłatnie środek trwały (korzystający ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn) nie może amortyzować tak nabytego składnika w ramach majątku firmowego.
Podkreślić jednak należy, że fiskus podtrzymuje korzystne stanowisko dla podatników i w swoich interpretacjach nie powołuje się na powyższy wyrok NSA.
Końcowo dodajmy, że nabycie w drodze zapisu windykacyjnego jest również czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn po stronie zapisobiercy.
W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.
Zapisobierca windykacyjny może skorzystać z całkowitego zwolnienia od podatku na mocy art. 4a ustawy SD, jeżeli jest członkiem najbliższej rodziny.
W rezultacie zapis windykacyjny uczyniony w testamencie daje przedsiębiorcy prawo własności środków trwałych, które mogą być w dalszej kolejności amortyzowane w ramach działalności gospodarczej.
