Zasada ostrożnej wyceny w ustawie o rachunkowości

Przedmiotem naszego dzisiejszego artykułu będzie odpowiedź na pytanie, czym właściwie jest zasada ostrożnej wyceny i w jaki sposób można ją zdefiniować, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o rachunkowości. Poniższej przedstawiamy najważniejsze założenia koncepcyjne oraz przykłady zasady ostrożnej wyceny.

Zasada ostrożności w ustawie o rachunkowości

Zdefiniowanie interesującej nas zasady ma miejsce w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości, gdzie możemy przeczytać, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

• zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych;
• wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne;
• wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne;
• rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

W tym miejscu warto również odnieść się do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, gdzie wskazano, że zasada ostrożnej wyceny polega na rozwadze przy stosowaniu subiektywnych ocen potrzebnych do dokonania oszacowań w warunkach niepewności tak, aby aktywa lub przychody nie były zawyżone, a zobowiązania lub koszty – zaniżone.

Koncepcyjną istotą wprowadzenia zasady ostrożnej wyceny jest to, aby wartość aktywów oraz pasywów jednostki nie została zaburzona, co mogłoby doprowadzić do nieuzasadnionego zawyżenia kapitału własnego.

Zasada ostrożności wyceny może być również rozpatrywana z drugiej strony, co objawia się tym, że nie jest dozwolone tworzenie nadmiernych rezerw. To mogłoby doprowadzić z kolei do obniżenia kapitału własnego.

Należy podkreślić, że zasada ostrożności wyceny ma również odniesienie do wyniku finansowego, ponieważ nakazuje ujawnianie w sprawozdaniu finansowym (rachunku zysków i strat) tylko niewątpliwych, przypadających na rzecz jednostki przychodów (zrealizowanych) oraz wszystkich kosztów i strat, które powstały w wyniku jej działalności lub których powstania na podstawie racjonalnych założeń oczekuje się w przyszłości.

Zasada ostrożnej wyceny w aktywach

Zasadę ostrożności wyceny należy stosować do aktywów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości aktywa stanowią kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. 

Ostrożność wyceny w tym przypadku pozostaje w ścisłym związku z kryterium korzyści ekonomicznej, gdzie należy dokonać oceny utraty wartości. W myśl art. 28 ust. 7 ww. ustawy trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. 

W konsekwencji w przypadku ustalenia, że doszło do utraty wartości danego aktywa, należy zastosować omawianą zasadę ostrożności wyceny i utworzyć odpis aktualizujący.

Poszukując przykładów w przepisach obrazujących zasadę ostrożnej wyceny w ramach aktywów, można wskazać na treść art. 34 ust. 2 i ust. 5 ustawy o rachunkowości. W świetle tych przepisów składniki rzeczowych aktywów obrotowych mogą być na dzień nabycia lub wytworzenia ujmowane w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia. Odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto, zamiast według cen nabycia albo zakupu, albo kosztów wytworzenia – zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

Przykładowo w przypadku sprzedaży towarów przestarzałych technologicznie księgowanie będzie przebiegać następująco:

Przychód ze sprzedaży towarów konto 730 Sprzedaż towarów.

Cena nabycia towarów:

• Wn konto 731 Wartość sprzedanych towarów,
• Ma konto 331 Towary.

W sytuacji, gdy utworzono – zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny – odpis aktualizujący towary, odpis zmniejsza koszt sprzedanych towarów:

• Wn konto 335 Odpisy aktualizujące wartość towarów,
• Ma konto 731 Wartość sprzedanych towarów.

Zasada ostrożnej wyceny w pasywach

W przypadku pasywów zasada ostrożności wyceny wiąże się z utworzeniem rezerwy. Otóż w myśl art. 35d ustawy o rachunkowości rezerwy tworzy się na:

1. pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego;
2. przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

Rezerwy zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych zależnie od okoliczności, z którymi wiążą się przyszłe zobowiązania.

Przykładowo rezerwy związane z toczącym się postępowaniem sądowym należy księgować poprzez:

• Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma konto 83 „Rezerwy”.

Natomiast dla rezerw związanych z działalnością finansową (np. w związku z udzielonymi poręczeniami):

• Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,
• Ma konto 83 „Rezerwy”.

Na zakończenie warto dodać, że z konieczności zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń może zrezygnować jednostka mikro lub jednostka mała. Nie dotyczy to jednak spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.