Łączenie spółek - skutki podatkowe w CIT

W przypadku przejęcia i łączenia spółek może powstać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, co jednak nie jest regułą bezwzględną, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość zastosowania zwolnień (wyłączeń) w tym zakresie. W artykule omówimy łączenie spółek niezależnych oraz przejęcie spółki zależnej.

Łączenie spółek niezależnych - skutki podatkowe

W sytuacji, gdy dochodzi do łączenia dwóch spółek niezależnych (tj. takich, gdzie jeden podmiot nie posiada udziałów w kapitale drugiego), należy mieć na względzie treść art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT. Przepis ten podaje, że przychodem podlegającym opodatkowaniu jest ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Taka konstrukcja przepisów oznacza, że przychód może wystąpić po stronie spółki przejmującej (lub nowo powstałej), przy czym może nim tu być tylko ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Podatnikiem jest w tym przypadku podmiot przejmujący, z uwagi na to, że podmiot przejmowany przestaje istnieć.

Możemy zatem stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania w tym przypadku jest zjawisko urealnienia (tj. podwyższenia) wartości podatkowej przejmowanego majątku spółki. Chodzi zatem o sytuację, gdy spółka przejmująca dla celów podatkowych rozpoznaje wartość majątku przejmowanego według wartości wyższej, niż było to ujęte w spółce przejmowanej.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT do przychodów nie zalicza się – w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c – wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

1. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz
2. spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W świetle powyższego przepisu nie powstanie po stronie spółki przejmującej przychód w zakresie tych składników majątku, które przyjmuje ona dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego. Warunkiem wyłączenia przychodu jest zatem kontynuacja wyceny przez spółkę przejmującą.

Przykład 1.

Spółka A przejęła niezależną spółkę B. W spółce B wartość aktywów dla celów podatkowych wyceniono na 100 jednostek. Natomiast po przejęciu spółka A dokonała wyceny podatkowej aktywów przejętych od spółki B na 150 jednostek. Czy po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy?

Tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT spółka przejmująca A będzie musiała odprowadzić podatek od nadwyżki przyjętej wartości, tj. od 20 jednostek. Gdyby spółka A za wartość podatkową aktywów przyjęła wartość 100 jednostek, to na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT przychód by nie powstał.

Tak też stanowi interpretacja Dyrektora KIS z 21 grudnia 2023 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.680.2023.1.AW), gdzie możemy przeczytać, że przychód nie powstanie, jeżeli wartość składników majątkowych przyjętych przez spółkę przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Przejęcie spółki zależnej a przychód podatkowy

W sytuacji, gdy dochodzi do przejęcia spółki zależnej, należy odnieść się do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, który podaje, że przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień połączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 29 września 2023 roku (nr 0114-KDIP2-1.4010.389.2023.4.JF), art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział. W takiej sytuacji przychód stanowi nadwyżka wartości rynkowej majątku przypadającego na posiadane udziały w spółce zależnej nad ceną nabycia udziałów tej spółki.

Przykład 2.

Spółka A posiada w spółce B udziały w wysokości 5%. Podatkowa wartość udziałów to 30 jednostek. Spółka A przejmuje w całości spółkę B. Wartość rynkowa przejmowanego majątku spółki B to 2000 jednostek. W jaki sposób ustalić przychód spółki A na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT?

Przychód oblicza się jako iloczyn ustalonego udziału i wartości rynkowej przejmowanego majątku pomniejszony o wartość podatkową udziałów spółki przejmowanej posiadanych przez spółkę przejmującą. W rezultacie kwota przychodu spółki A to 70 jednostek (5% × 2000 - 30).

Jednocześnie, jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Jeżeli zatem w powyższym przykładzie udziały spółki A w spółce B wynosiłby 10% (lub więcej), to po stronie spółki A nie powstałby przychód z uwagi na wyłączenie określonego w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT.

Wyłączenie z przychodów w przypadku połączenia lub przejęcia dokonanego w celu uniknięcia opodatkowania

Na zakończenie wskażmy na istotne zastrzeżenie zawarte w art. 12 ust. 13 ustawy CIT. Otóż zgodnie z tym przepisem wyłączeń z przychodów określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz pkt 3f nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym celem lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto w art. 12 ust. 14 ustawy CIT wskazano, że jeżeli połączenia spółek nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym celem lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Taka treść przepisu służy zapobieganiu wykorzystywania procedury łączenia spółek do unikania czy też uchylania się od opodatkowania. W konsekwencji, jeżeli w toku kontroli czy też postępowania podatkowego organ podatkowy wykaże, że połączenie spółek nie miało ekonomicznego uzasadnienia, to przychód w podatku CIT powstanie, nawet jeżeli są spełnione warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz 3f ustawy CIT.