Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązująca na gruncie Ordynacji podatkowej jest powszechnie znana. Warto jednak mieć świadomość, że również ustawy regulujące materialne kwestie podatkowe mogą określać własne klauzule, które potocznie nazywamy „małymi”. W naszym dzisiejszym artykule przeanalizujemy, jakie małe klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują na gruncie ustawy o CIT.
Małe klauzule stosowane do przepisów stanowiących o zwolnieniu od podatku
Ustawodawca w treści ustawy o CIT przewidział różne preferencje opierające się na możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w zakresie tzw. dochodów pasywnych. Chodzi tutaj o zwolnienia dotyczące pobierania podatku u źródła w zakresie wypłacanych dywidend, odsetek czy też należności licencyjnych. W większości zwolnienia te są wynikiem konieczności dokonania implementacji przepisów dyrektyw unijnych w zakresie podatków bezpośrednich.
Jednocześnie jednak zastosowanie zwolnienia nie może służyć jako narzędzie służące do unikania czy też uchylania się od opodatkowania. W związku z tym wprowadzono odpowiednie przepisy określane jako małe klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania.
W art. 22c ust. 1 ustawy o CIT czytamy, że przepisów dotyczących zwolnień (art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1) nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:
- sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów,
- głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
Natomiast w art. 22c ust. 2 ustawy o CIT możemy przeczytać, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
W świetle powyższego organ podatkowy ma prawo zakwestionować zastosowane przez podatnika zwolnienie w sytuacji, gdy są spełnione przesłanki wynikające z tzw. małej klauzuli przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania. Podkreślamy, że dla zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przesłanki wymienione w tym przepisie muszą zostać spełnione kumulatywnie. Istotne jest zatem nie tylko to, że czynności podejmowane przez podatnika były ukierunkowane na uzyskanie zwolnienia nieskutkującego wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania dochodów, ale także to, że czynności prowadzące do takiego skutku miały nierzeczywisty charakter.
W wyroku z 17 lutego 2023 roku (I SA/Op 379/22) WSA w Opolu wskazał, że art. 22c ustawy o CIT pozwala na odmowę zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdy skorzystanie ze zwolnienia było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. W określonych przypadkach ustalenie statusu rzeczywistego właściciela może być niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, co wyklucza możliwość zastosowana zwolnienia podatkowego.
W analizowanym art. 22c ustawy o CIT ustawodawca odwołał się zatem nie tylko do konieczności wykazania zamiaru, któremu miało służyć podejmowanie określonych działań przez podatnika (czyli zamiaru uzyskania zwolnienia), ale także do ekonomicznych podstaw czynności podejmowanych przez podatnika, które wywoływały określone skutki w sferze podatkowej (doprowadziły do uzyskania zwolnienia). Z przepisu tego wynika zatem, że o możliwości jego zastosowania decyduje konieczność wykazania, że czynności prawne nie miały swojego ekonomicznego uzasadnienia.
Nie można zatem, stosując przepis art. 22c ustawy o CIT, opierać się wyłącznie na stwierdzeniu, że działania podatnika były ukierunkowane na uzyskanie zwolnienia podatkowego nieskutkującego wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania dochodów, ale trzeba wskazać, że podejmowane przez niego czynności nie miały swojego uzasadnienia z ekonomicznego punktu widzenia.
W ustawie brakuje wyjaśnienia, co należy rozumieć przez pojęcie „uzasadnionych przyczyn ekonomicznych”, jednakże z opracowań doktryny możemy wyprowadzić wniosek, że czynność nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych wówczas, gdy u podstaw aktywności podejmowanej przez podatnika (zawierania umów czy dokonywania innych czynności prawnych) nie leży dążenie do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, który z punktu widzenia reguł ekonomii jest racjonalny, zasadny, właściwy, możliwy do osiągnięcia, ale celem jest wyłącznie uzyskanie zwolnienia podatkowego.
Co również istotne i warte podkreślenia, w tym przypadku ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Z punktu widzenia uregulowania zawartego w art. 22c ustawy o CIT to na organie podatkowym kwestionującym zwolnienie podatkowe spoczywa obowiązek wykazania, że czynności nie były dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. To organ powinien zatem wskazać na te okoliczności, które świadczą o braku ekonomicznych podstaw działań po stronie podatnika, natomiast nie może on przerzucać ciężaru ich dowodzenia na podatnika stosującego zwolnienie.
Mała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania dotycząca zwolnień przy łączeniu, podziale, wymianie udziałów i wnoszeniu aportów
Ustawa o CIT określa bardzo obszerny katalog zwolnień od podatku w przypadku transakcji związanych z podziałem spółek, łączeniem spółek, wymianą udziałów oraz wniesieniem aportu. Również w tym przypadku ustawodawca przewidział małą klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.
Otóż zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT wskazanych zwolnień nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Tutaj też należy zauważyć, że w świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Warto zaznaczyć, że w zakresie tej klauzuli nie występuje kryterium sztuczności działania. Analogicznie jednak jak w przypadku art. 22c ustawy o CIT także w tym przypadku konieczne jest wykazanie, że głównym lub jednym z głównych kryteriów dokonania czynności było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Natomiast różnica, na którą należy zwrócić uwagę, jest taka, że w tym przypadku występuje domniemanie celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. To zatem niejako „odwraca” kwestie dowodowe, ponieważ to na podatniku spoczywa ciężar dowodowy w zakresie obalenia domniemania.
Na zakończenie warto wskazać, że w przypadku „dużej” klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej) organem właściwym w zakresie jej stosowania jest Szef KAS. W przeciwieństwie do „dużej” klauzuli w zakresie tzw. małych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania organami właściwymi co do możliwości ich stosowania w konkretnej sprawie są podatkowe organy terenowe.
