Poradnik Przedsiębiorcy

50% koszty uzyskania przychodu - zmiana zasad stosowania od 2018 roku

Od 1 stycznia 2018 roku możliwość korzystania z 50% koszty uzyskania przychodu zostanie zawężona do dochodów ze ściśle określonych rodzajów działalności twórczej. Zmiana ta jest niekorzystna dla wielu twórców, którzy do tej pory mogli korzystać z preferencyjnych kosztów uzyskania przychodu, dodatkowo może budzić szereg wątpliwości interpretacyjnych, umożliwi także organom podatkowym szersze niż do tej pory kwestionowanie możliwości zastosowania w danym przypadku preferencyjnych kosztów. Dobra wiadomość jest taka, że limit zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zostanie podwyższony z obecnych 42 764 zł do 85 528 zł.

Nowe przepisy zostały zawarte w ustawie z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez dodanie w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ust. 9b, w którym wymienione zostały konkretne rodzaje działalności twórczej, do których możliwe będą do zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu.

Po zmianach 50% koszty uzyskania przychodu będą miały zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z działalności:

1) twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;

3) artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

4) w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

5) publicystycznej.

Katalog działalności twórczej objętej preferencyjną stawką kosztów uzyskania przychodu jest zamknięty i wyklucza sporo zawodów, które dotychczas miały możliwość korzystania z preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów, ponieważ przysługiwały one każdemu twórcy, który zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych wytworzył dzieło i korzystał z praw autorskich, czyli czerpał z tego tytułu korzyści majątkowe.

Praca twórcza na podstawie umowy o pracę - czy nadal możliwe są 50% koszty uzyskania przychodów?

Nadal możliwe jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do pracowników. Jednak należy pamiętać o tym, że obowiązkiem pracodawcy jest ocena, czy wynagrodzenie (lub jego część) należy się za pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego. To rozróżnienie powinno wynikać z umowy o pracę lub z innych uregulowań obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników.

Z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – tzw. honorarium. W umowie o pracę bądź w innych postanowieniach musi być doprecyzowana wysokość tego wynagrodzenia, która może być określona konkretną kwotą lub procentem od wynagrodzenia ogólnego. Zawsze muszą istnieć wyraźne podstawy do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% poprzez wskazanie, że jest to całość wynagrodzenia albo jego określona część. Pracodawca jest zobowiązany stworzyć przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium, tj. wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub wynagrodzenia za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi.

50% koszty uzyskania przychodu po zmianie przepisów - kto traci prawo?

Jeżeli dany rodzaj działalności nie mieści się w katalogu wymienionym w znowelizowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 2018 r.), do których możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów autorskich, wówczas do wynagrodzenia, jak i ewentualnego rozporządzania prawami autorskimi do utworów nie można stosować podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. O ile wynagrodzenie pochodzić będzie zatem:

  • z umowy o pracę – zastosować należy pracownicze koszty podatkowe,

  • z umowy zlecenie lub umowy o dzieło – stosuje się 20% koszty uzyskania przychodu, przy czym jeśli ponosi się koszty w wartości wyższej, istnieje możliwość zastosowania ich w faktycznej wysokości, pod warunkiemudowodnienia ich wysokości na podstawie posiadanych dokumentów,

  • wyłącznie z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi (np. umowa licencji, umowa o udostępnienie wizerunku, umowa sprzedaży praw  autorskich majątkowych, umowa o niekorzystanie z autorskich praw osobistych), gdzie wynagrodzenie nie wynika z umów o pracę, dzieło, zlecenie czy umów podobnych – kosztów nie można zastosować w ogóle.

Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów - zmiana zasad stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu

Wprowadzane zmiany już teraz wywołały dość duże zamieszanie, w związku z czym Ministerstwo Finansów udzieliło pierwszych wyjaśnień. Jak podaje PAP, biuro prasowe resortu finansów wyjaśniło, że możliwość stosowania 50% kosztów dotyczy przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Dotyczy to zatem pracy zarobkowej, do której mają zastosowanie postanowienia ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast dodawany w nowelizacji przepis wymienia dziedziny o charakterze twórczym objęte autorskimi kosztami i dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim. Zadaniem przedstawicieli Ministerstwa Finansów to nie zawód determinuje uprawnienie do omawianej „preferencji kosztowej”, tylko przesłanka, czy w ramach wykonywania tego zawodu zostanie stworzone dzieło (utwór) - przykładowo w sytuacji, gdy grafik komputerowy czy tłumacz literatury pięknej stworzą dzieło w zakresie dziedzin wskazanych w dodawanym przepisie, wówczas do przychodu uzyskanego z tego tytułu można stosować koszty na poziomie 50%.

Wydaje się, że największe wątpliwości budzi sposób rozumienia „twórczości badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej” ujęty w znowelizowanych przepisach. O wyjaśnienia w tej sprawie do Ministra Finansów wystąpiło Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Niejasności dotyczyły przede wszystkim możliwości zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodu przez pracowników naukowych, niewykonujących jednocześnie działalności dydaktycznej. Jak wyjaśnił Minister Finansów „(…) Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej „ustawa PIT” – koszty uzyskania przychodów (dalej „kup”) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu”.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Nowelizacja ustawy PIT w zakresie stosowania 50% kup wskazuje dziedziny o charakterze twórczym objęte tym przepisem. Zatem na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym od 2018 roku) koszty te będą miały zastosowanie między innymi do przychodów z tytułu działalności badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej. Pozostałe regulacje ustawy PIT w tym zakresie nie uległy zmianie i w konsekwencji istota regulacji, jej przedmiot i cel pozostają aktualne. Reasumując omawiane zmiany, począwszy od 2018 roku, nie oznaczają utraty prawa do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do tych nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 108 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, którzy - niezależnie od zakwalifikowania do określonej grupy - w ramach stosunku pracy tworzą dzieła objęte ochroną praw autorskich.

Mimo dość przychylnego stanowiska formułowanego przez Ministerstwo Finansów, nie wiadomo, jaka będzie praktyka stosowana przez organy skarbowe w przypadku kontroli. Można się spodziewać, że pojawią się nowe spory dotyczące stosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodu w opodatkowaniu twórcy. Należy zatem zachować szczególną ostrożność przy stosowaniu preferencyjnych kosztów uzyskania przychodu. Rozwiązaniem, na które może zdecydować się część przedsiębiorców, będzie zmiana formy współpracy z twórcami, ponieważ może się okazać, że np. samozatrudnienie stanie się dla obu stron atrakcyjniejszym i bezpieczniejszym pod względem podatkowym rozwiązaniem.