Organy podatkowe, kontrolując prawidłowość wywiązywania się przez podatników i płatników z obowiązków nałożonych na nich przepisami Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej „ustawa o PIT”, koncentrują się zazwyczaj na sposobie korzystania z różnego rodzaju zwolnień i ulg. Przedmiotem zainteresowania fiskusa – co wynika z wydawanych interpretacji – jest w szczególności stosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 października 2023 roku (0115-KDIT2.4011.390.2023.2.MM) przedstawiono zagadnienie kosztów uzyskania przychodów pracowników zatrudnionych na stanowiskach informatyków. Zwrócono w nim uwagę na następujące podstawowe kwestie gdy stosowane są 50% koszty uzyskania przychodu
Koszty uzyskania przychodów przez twórców
Kosztami uzyskania przychodów w ogólności są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania niektórych przychodów określa się – z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o PIT 50% koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:
działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
produkcji audialnej i audiowizualnej;
działalności publicystycznej;
działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
działalności konserwatorskiej;
prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
Kto jest twórcą?
Ustawa o PIT nie definiuje pojęć „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” ani pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, odsyłając w tej sprawie do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – dalej „ustawa o prawie autorskim” – która w art. 1 ust. 1 stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W świetle art. 1 ust. 2 wspomnianej ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
plastyczne;
fotograficzne;
lutnicze;
wzornictwa przemysłowego;
architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
muzyczne i słowno-muzyczne;
sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
audiowizualne (w tym filmowe).
W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który jest na tyle związany z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.
Prawo autorskie do utworu stworzonego przez pracownika
Na mocy art. 8 ust. 1. ustawy o prawie autorskim prawo autorskie przysługuje co do zasady twórcy. Jednakże stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.
Status programu komputerowego
W myśl art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, przy czym ochrona ta obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.
Proces tworzenia programów komputerowych składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które powstają, z reguły mają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą. Działalność twórcza musi obok cechy nowości mieć również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności mogą być uznane za utwór. Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” odnosi się do ogółu działań, które mają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. W związku z powyższym wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.
50% koszty uzyskania przychodu w IT
Podsumowując, prace wykonywane przez twórców, zmierzające do tworzenia programów komputerowych, mieszczą się w katalogu działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a zatem w odniesieniu do pracowników realizujących takie prace można stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% kwoty przychodu. Koszty te – jak wyżej już wskazano – oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Czy trzeba wyodrębnić część wynagrodzenia za pracę twórczą?
W wyroku z 22 lutego 2023 roku (II FSK 1890/20) Naczelny Sąd Administracyjny przywołał prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że aby móc właściwie zastosować przepisy o 50% kosztach uzyskania przychodu, wymagane jest, żeby umowa o pracę lub inne dokumenty regulujące stosunek pracy określała i wyodrębniała wysokość wynagrodzenia za stworzenie utworu. Jednocześnie sąd wskazał: „Ani w Kodeksie pracy, ani w prawie autorskim nie wprowadzono […] szczególnych zasad ustalania wynagrodzenia twórcy-pracownika, w tym wyodrębnienia honorarium za przeniesienie praw autorskich, gdy praca twórcza jest jedynym obowiązkiem pracowniczym. Nie można zatem przyjąć a priori […], że w każdym wypadku określenie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich jako wynagrodzenia za pracę nie uprawnia do zastosowania do tego rodzaju przychodów podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, bez zbadania, czy rzeczywiście wysokość tego wynagrodzenia jest nadmierna i czy stanowi ono w całości wynagrodzenie (lub jego część) za przeniesienie praw do utworu. Zauważyć przy tym należy, że w przypadku utworów trudno jest określić ich wartość rynkową, skoro utwór, zgodnie z art. 1 prawa autorskiego, ma mieć charakter indywidualny. […] Wskazanie, że w jednym miesiącu pracownik może wykonać kilka utworów, a następny utwór wykonywać będzie przez kilka miesięcy, potwierdza zróżnicowanie wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Utwór wykonywany przez okres dłuższy niż miesiąc […] może wymagać od twórcy nie tylko większego nakładu pracy (zarówno co do koncepcji dzieła, sposobu jego wykonania), ale także, z uwagi na jego walory, ma większą wartość”.
Jak się wydaje, pogląd zaprezentowany w przywołanym wyroku należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli pracownik, poza tworzeniem programów komputerowych (utworów), wykonuje również inne obowiązki, to w celu zastosowania kosztów w wysokości 50% uzyskanego przychodu trzeba wyodrębnić część wynagrodzenia za tworzenie utworów i wspomniane podwyższone koszty zastosować do tej części. Jeśli natomiast tworzenie programów komputerowych, mających cechy utworu, jest jedynym zadaniem pracownika, to 50% koszty uzyskania przychodów można zastosować do całego jego wynagrodzenia.
Stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest powszechne w branży IT, co umożliwiają obowiązujące przepisy. Aby nie narazić się na ewentualne zarzuty ze strony organów podatkowych, należy pamiętać, że koszt uzyskania przychodu, wynoszący 50% jego kwoty, nie dotyczy części wynagrodzenia za pracę, które nie stanowi ekwiwalentu za tworzenie utworów, lecz za wykonywanie innych „nietwórczych” zadań.
