Aport oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki handlowej lub cywilnej przez udziałowca lub wspólnika. W momencie wniesienia aportu wszelkie prawa własności zostają przeniesione na spółkę. Skoro znamy już ogólną definicję aportu, warto w dalszej kolejności zastanowić się, jakie skutki na gruncie podatku VAT powoduje wniesienie aportu. Aport a VAT - jakie zależności występują?
Wniesienie aportu stanowi czynność opodatkowaną - aport a VAT
Czynność polegająca na wniesieniu aportu, w zamian za co podmiot otrzymuje udziały, spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów określonej w ustawie VAT. Oznacza to, że jeżeli przedmiotem aportu są np. grunty, budynki, urządzenia lub pojazdy, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów. Warto także zaznaczyć, że transakcja aportu może być również uznana za odpłatne świadczenie usług, gdy przykładowo aport polega na wniesieniu licencji lub patentów. Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w swojej interpretacji indywidualnej z 22 września 2014 r., znak ILPP2/443-698/14-5/Akr, gdzie czytamy: Czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).
Trzeba również zauważyć, że aport nie podlega VAT w sytuacji, gdy dokonuje go osoba, która nie jest podatnikiem, a nawet gdy jest podatnikiem VAT, ale w tej konkretnej czynności nie działa w takim charakterze.
Przykład 1.
Pani Monika nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Postanowiła wnieść jako wkład niepieniężny do spółki nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym. Budynek ten wykorzystywała wyłącznie na swoje cele prywatne. W takiej sytuacji wniesienie aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu, gdyż czynność ta nie jest wykonywana przez podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
Zgodnie z art. 6 ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wynika bezpośrednio z tego, że jeżeli następuje zbycie przedsiębiorstwa lub jego części w drodze aportu to czynność taka w ogóle nie rodzi obowiązku podatkowego. Ważne jednak, aby pamiętać, że przedstawione rozwiązanie dotyczy całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jeżeli w drodze aportu zostaje wniesiony pojedynczy składnik przedsiębiorstwa, będący jedynie elementem składowym, transakcję taką traktujemy jako dostawę poszczególnych towarów lub świadczenie usług. Podkreśla się, że składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Definicję przedsiębiorstwa znajdziemy w art. 551 Kodeksu cywilnego, natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zlokalizowana jest w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.
Przykład 2.
Pan Włodzimierz jest właścicielem przedsiębiorstwa produkującego meble. Całe przedsiębiorstwo postanowił wnieść w drodze aportu do nowo powstałej spółki. Dokonanie takiej czynności nie będzie podlegało opodatkowaniu.
Przykład 3.
Pan Krystian jest właścicielem przedsiębiorstwa budowlanego. Jedną ze swoich koparek wniósł jako aport do spółki. Z racji tego, że jest to pojedynczy składnik, taka transakcja zostanie uznana za dostawę towaru i opodatkowana na zasadach ogólnych.
Podstawa opodatkowania w aporcie
Ustawa VAT nie przewiduje szczególnych rozwiązań w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wniesienia aportu, w związku z czym stosujemy zasady ogólne. Oznacza to, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu będzie wszystko, co wnoszący otrzyma od spółki jako zapłatę. Tak więc w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podstawą opodatkowania będzie nominalna wartość otrzymanych w zamian udziałów lub akcji. Należy ściśle trzymać się określonej wartości nominalnej, nawet jeżeli jest ona inna od wartości rynkowej.
Przykład 4.
Spółka X wniosła aportem do spółki ABC sp. z o.o. samochód o wartości 20 000 zł. W zamian otrzymała udziały o wartości nominalnej 20 000 zł. Podstawa opodatkowania wynosi 20 000 zł (pomniejszona o VAT).
Przykład 5.
Spółka Y wniosła aportem do spółki ABC s.a. tokarkę o wartości rynkowej 100 000 zł. W zamian otrzymała jednak akcje o wartości nominalnej 80 000 zł. Podstawa opodatkowania w tym przypadku wynosi 80 000 zł (pomniejszona o VAT).
Dużo więcej problemów powstaje natomiast przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT w sytuacji wniesienia aportu do spółek osobowych, ponieważ w tym wypadku za przekazany aport nie są wydawane udziały bądź akcje, nie można zatem wskazać wartości nominalnej. Wnoszący nabywa jedynie prawo do udziału w zyskach spółki, które na dzień wniesienia aportu nie jest znane i nie można ustalić jego wartości. W takim przypadku uzasadnione jest przyjęcie, że skoro nie ma kwoty zapłaty, to taką transakcję należy uznać za nieodpłatną. Podstawą opodatkowania przy transakcjach nieodpłatnych jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2 VAT).
Przykład 6.
Pani Edyta zakupiła halę magazynową o wartości 200 000 zł, którą następnie wniosła jako wkład niepieniężny do spółki jawnej. Z racji tego, że nie otrzymała zapłaty za halę, a jedynie prawo do udziału w przyszłych zyskach spółki, za podstawę opodatkowania należy przyjąć cenę nabycia towaru, tj. 200 000 zł (pomniejszoną o VAT).
Fakturowanie aportu
Aport rozumiany jako dostawa towarów lub świadczenie usług podlega obowiązkowi fakturowania na normalnych zasadach. Znaczy to, że fakturę dokumentującą aport należy wystawić najpóźniej 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, ale nie wcześniej niż na 30 dni przed dostawą lub świadczeniem usługi. Chwila wystawienia faktury nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, gdyż ten zgodnie z ogólną zasadą powstaje w momencie dokonania dostawy lub wykonania usługi.
