Wniesienie aportu jest czynnością odpłatną. Istnieje bowiem bezpośredni związek między dostawą towarów handlowych a wynagrodzeniem otrzymanym w formie udziałów. Czy wniesienie aportu wywołuje skutki na gruncie podatku VAT? Przekonajmy się, kwestię tą poruszamy w poniższym artykule!
Czy wniesienie aportu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).
Pojęcie transakcji zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).
Dlatego też należy uznać, iż wniesienie aportu rzeczowego do spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów. Jest zatem sprzedażą, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem. Wniesienie aportu powinno być traktowane na potrzeby rozliczenia VAT jako typowa transakcja udokumentowana stosowną fakturą VAT wystawioną przez wnoszącego aport na rzecz otrzymującego aport. Oznacza to, że wniesienie aportu, stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług, powinno być udokumentowane przez wnoszącego aport fakturą wystawioną na spółkę, do której jest on wnoszony, jeżeli podmiot tego dokonujący jest czynnym podatnikiem VAT.
Wniesienie aportu a faktura VAT
Obowiązek wystawienia faktury wynika z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Faktura stwierdzająca wniesienie aportu powinna zawierać takie same elementy jak faktura dokumentująca inną dostawę towarów czy świadczenie usług, a zatem będą miały do niej zastosowanie ogólne przepisy dotyczące wystawiania faktur. Oznacza to, że co do zasady, wystawia się ją nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.
Konieczność opodatkowania aportów potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie nr ILPP2/443-639/09-5/AD z 29 lipca 2009 r., gdzie czytamy:
"(…) przepis nakłada na podatnika obowiązek dokumentowania sprzedaży fakturą VAT.
Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Jak wskazano wcześniej wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w zależności od przedmiotu aportu (…)."
Ponieważ aport jest to zwykła dostawa towarów bądź zwykłe świadczenie usług, również obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadami określonymi w art. 19a ustawy o VAT, w zależności od przedmiotu aportu. Najczęściej zastosowanie znajdzie zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi.
Wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa
Wniesienie aportem przedsiębiorstwa do innej spółki jest opodatkowane na szczególnych zasadach. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.
Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu przedsiębiorstwo. Ograniczają się jedynie do wskazania, co należy rozumieć przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dlatego też w odniesieniu do niego w przepisach podatkowych stosuje się definicję z Kodeksu cywilnego. Artykuł 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.). stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obecnie przyjmuje się, że w przypadku przedsiębiorstwa właściwe jest odwołanie się do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym.
Pojęcie transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Wskazany przepis nie zawiera w swojej treści definicji przedsiębiorstwa. Dlatego dla celów określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwo wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Tym samym w przypadku gdy mamy do czynienia z wniesieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to taka transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie nr IPPP2/443-7/10-3/MM z 16 marca 2011 r., w którym czytamy:
"(…) będące przedmiotem aportu do spółki cywilnej składniki majątkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związane z produkcją wyrobów z tworzyw sztucznych będą miały statut zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji ich wniesienie w myśl postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim przypadku obowiązek dokonywania korekt podatku naliczonego w myśl art. 91 ust. 9 ustawy o VAT przejdzie na nabywcę tej części przedsiębiorstwa (spółkę cywilną) (…)."
Przykład 1.
Firma spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych i gastronomicznych. Jednocześnie jest właścicielem nieruchomości, na której znajduje się park rozrywki położony na ogrodzonej działce z własnym parkingiem. Spółka jest również właścicielem tej działki. Z uwagi na odrębny od zasadniczego profilu spółki charakter tego obiektu, był on wydzielony w jej strukturach organizacyjnie i finansowo. Obecnie zamierza ona wnieść aportem całą nieruchomość wraz ze środkami trwałymi oraz wyposażeniem do nowo powstałej spółki. Przejdą do niej także dotychczas zatrudnieni pracownicy.
W takiej sytuacji możemy uznać, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki. Czynność wniesienia tego aportu pozostanie tym samym poza zakresem działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Wnoszący aport w postaci przedsiębiorstwa nie jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku. Brak obowiązku korekty odnosi się tylko do aportu całego przedsiębiorstwa, a nie aportu poszczególnych jego części.
W przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) przewidziano specjalne zasady dokonywania korekty. W takim przypadku korekta jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Przepis ten ma również zastosowanie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów przez wnoszącego przedsiębiorstwo.
Powyższy przepis nakłada na spółkę obejmującą przedsiębiorstwo obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również wnoszący wkład w postaci przedsiębiorstwa. Zasada ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy zbywca rozliczał podatek naliczony proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT lub gdy uległo zmianie przeznaczenie towarów.
Zbycie przedsiębiorstwa, tj. jego sprzedaż lub wniesienie w formie aportu do spółki, pozostaje u nabywcy bez wpływu na wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi składników majątku trwałego i obrotowego (towary handlowe), jeśli służyły prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu w zbywanym przedsiębiorstwie. Nie ma znaczenia, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu.
