W procesie księgowania błędy mogą zdarzyć się na każdym etapie. Szczególną trudność stanowi sytuacja, gdy błąd zostaje wykryty dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Jakie kroki należy podjąć, aby sprostować dokumentację księgową? W artykule przyjrzymy się szczegółowemu postępowaniu w sytuacji, gdy błędy w księgowaniu kosztów zostały wykryte po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.
Czym są błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych?
Jak wskazano w pkt 2.6 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7, błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych to pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych jednostki za poprzedni rok bądź wcześniejsze lata obrotowe, powodujące istotne zniekształcenie danych sprawozdawczych zawartych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za poprzednie lata, w wyniku którego sprawozdania te nie mogą być uznane za jasno i rzetelnie przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Błędy są wynikiem nieuwzględnienia lub niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji:
- które były dostępne w momencie zatwierdzania sprawozdań finansowych sporządzonych za te lata;
- co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań finansowych.
Błędy wynikają najczęściej z pomyłek arytmetycznych, niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń bądź oszustw.
Błędy w księgowaniu kosztów wykrytych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego a poziom istotności błędu
Zasady dotyczące korygowania błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych w księgach rachunkowych zostały uregulowane w art. 54 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości. Jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach mających wpływ na sporządzone roczne sprawozdanie finansowe po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Jeżeli natomiast w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w którego następstwie nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk” (strata) z lat ubiegłych. Przy czym w art. 4 ust. 1 tej ustawy wskazano, że jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Analogiczne zasady korekty błędów wykrytych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego określono w pkt 5.5 KSR nr 7, a mianowicie błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych, zawarte w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych, wykryte w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. Przed ujęciem korekty w księgach rachunkowych oceny wymaga to, czy wpływ błędów na jakość zatwierdzonych sprawozdań finansowych był istotny, czy też nie. Przy ocenie istotności konieczne jest łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów, ponieważ – chociaż każdy z nich z osobna może być nieistotny – łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego.
Oznacza to, że sposób korygowania błędów wykrytych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego uzależniony jest od tego, czy jednostka uzna błąd za istotny. Jak wyjaśniono w pkt 2.6 KSR nr 7, błędy są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub łącznie, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników. Jednostka, która po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego wykryła błąd w księgowaniu kosztów, w celu dokonania odpowiednich zapisów korygujących w księgach rachunkowych musi ustalić poziom istotności błędu. Przy czym poziom istotności błędu jednostka ustala i zapisuje w przyjętej polityce rachunkowości.
Błędy uznane przez jednostkę za istotne i nieistotne a korekta w roku bieżącym
Korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, uznanych przez jednostkę za nieistotne, wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości – tak jest to ujęte w pkt 5.6 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7.
W pkt. 5.7 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 wskazano, że korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za istotny, jednostka:
- ujmuje w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) lat ubiegłych, lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości;
- wykazuje w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania;
- przekształca retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego, wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne.
Jeżeli zatem jednostka uzna błąd za istotny, to korektę za lata ubiegłe ujmuje w bieżącym roku na koncie 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” i wykazuje w sprawozdaniu finansowym za ten rok jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”. Taki sposób korygowania błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych i zawartych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych sprawia, że nie dochodzi do zniekształcenia wyniku finansowego w roku bieżącym.
Błędy w księgowaniu kosztów a ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych
Zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości co do zasady roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (art.). Jak stanowi art. 12 ust. 4 tej ustawy, ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić natomiast najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy. Ostateczne zamknięcie ksiąg polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe ((art. 12 ust. 5 ustawy). Zwróćmy uwagę, że zamknięcie ksiąg rachunkowych, na podstawie którego sporządza się sprawozdanie finansowe, nazywane jest „wstępnym zamknięciem ksiąg”, a ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych następuje dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Należy jednak mieć na uwadze, że jeżeli sprawozdanie finansowe jednostki za dany rok zostało już zatwierdzone, to ewentualne błędy w księgowaniu kosztów wykryte po zatwierdzeniu tego sprawozdania koryguje się według zasad opisanych w art. 54 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości, a więc w księgach rachunkowych bieżącego roku.
Przykład 1.
W czerwcu 2024 roku spółka z o.o. zajmująca się usługami logistycznymi, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2023 rok, wykryła nieprawidłowo ujęte koszty związane z eksploatacją jednego z samochodów użytkowanych przez firmę. Błąd dotyczył sposobu księgowania kosztów paliwa oraz wydatków eksploatacyjnych pojazdu – zamiast prawidłowej proporcji 75%, koszty te zostały nieświadomie ujęte w całości, tj. w 100%. Skutkiem tego była zawyżona wartość kosztów działalności operacyjnej, co w konsekwencji wpłynęło na obniżenie wyniku finansowego netto spółki za 2023 rok. Jednostka uznała błąd za istotny. Czy skoro księgi rachunkowe jednostki nie zostały jeszcze ostatecznie zamknięte za 2023 rok, to może ona skorygować wykryty błąd w księgach rachunkowych za 2023 rok i dokonać korekty sprawozdania finansowego za 2023 rok?
Skoro błąd dotyczący sposobu księgowania kosztów paliwa oraz wydatków eksploatacyjnych pojazdu w księgach rachunkowych 2023 roku został wykryty przez jednostkę po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2023 rok, to stosownej korekty błędów należy dokonać według zasad opisanych w art. 54 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości, a więc w księgach rachunkowych 2024 roku. Fakt, że nie nastąpiło jeszcze ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych, pozostaje bez znaczenia. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma fakt zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2023 rok. Okres objęty zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym nie podlega korekcie, co oznacza, że korekty wynikające z błędnego księgowania kosztów wykryte po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2023 rok należy ująć w księgach rachunkowych 2024 roku.
