Prowadzenie uproszczonej księgowości w postaci Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów wiąże się z mniejszą ilością obowiązków przedsiębiorcy. Ewidencjonowanie przychodów i kosztów dla celów podatku dochodowego w PKPiR jest możliwe przez osoby prowadzące jednoosobowe działalności gospodarcze opodatkowane według skali podatkowej lub podatkiem liniowym, jeżeli przychody netto z działalności gospodarczej nie przekroczyły w poprzednim roku 2 mln euro. Limit wyrażony w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy. Trzeba jednak mieć na uwadze, że prowadzenie uproszczonej księgowości w postaci PKPiR wiąże się także z koniecznością znajomości przepisów. Zapisy w księdze muszą być ujmowane w odpowiednich kolumnach. W artykule omówimy jak powinny być księgowane w KPiR dodatkowe koszty ponoszone przez dewelopera!
Koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej
„Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”.
Kosztami uzyskania przychodów są zatem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile dane wydatki nie zostały wyszczególnione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Jeżeli dany wydatek został wymieniony we wspomnianym katalogu, to podlega bezwzględnemu wykluczeniu z kosztów podatkowych, co nie oznacza jeszcze, że jeżeli dany wydatek nie został wymieniony przez ustawodawcę w art. 23 ust 1 ustawy o PIT, to automatycznie stanowi koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej.
Przy kwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia racjonalności poniesionych wydatków, czyli związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych, musi być także odpowiednio udokumentowany.
Prawidłowo udokumentowane wydatki, poniesione przez dewelopera związane z prowadzonymi inwestycjami przeznaczonymi na sprzedaż spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, jednak w celu ich prawidłowego rozliczenia należy dokonać analizy poniesionych kosztów pod kątem podziału na koszty bezpośrednie i pośrednie.
Koszty bezpośrednie i pośrednie w działalności deweloperskiej
Pojęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich odnosi się do przedsiębiorców prowadzących PKPiR stosujących metodę memoriałową. W przypadku metody memoriałowej należy podzielić koszty na bezpośrednio i pośrednio związane z osiągniętym w danym roku przychodem.
Koszty bezpośrednie to takie, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Można je powiązać z konkretnym przychodem. Koszty pośrednie to takie koszty, których nie można jednoznacznie przyporządkować do konkretnego przychodu. Podział na koszty bezpośrednie i pośrednie powinien być każdorazowo dokonany przez przedsiębiorcę z uwzględnieniem specyfiki i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.
Podstawą zapisów w PKPiR są dowody księgowe, w szczególności faktury VAT, dokumenty celne, rachunki oraz inne dokumenty stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.
Koszty w PKPiR księgowane są w następujących kolumnach:
Kolumna 10 – Zakup materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu;
Kolumna 11 – Koszty uboczne zakupu;
Kolumna 12 – Wynagrodzenie brutto wypłacane pracownikom;
Kolumna 13 – Pozostałe koszty, niewymienione w kolumnach 10–12;
Kolumna 14 – Suma wydatków z kolumn 12 i 13;
Kolumna 16 – Koszty działalności badawczo-rozwojowej.
Zakup towarów handlowych przez dewelopera
Z punktu 10 objaśnień do PKPiR, stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia PKPiR wiemy, że kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Grunty, na których mają powstać budynki przeznaczone do sprzedaży, zakup nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży oraz wszelkie wydatki związane z budową i przystosowaniem nieruchomości do użytkowania, czyli w szczególności materiały budowlane, usługi remontowo-budowlane, architektoniczne, inżynieryjne związane z inwestycją, koszty energii, gazu, ogrzewania zużyte w trakcie prowadzenia inwestycji oraz wywóz nieczystości powstałych w trakcie realizacji prac remontowo-budowlanych, odsetki od kredytów zaciągniętych na realizację inwestycji, kwalifikowane są jako towary handlowe w działalności deweloperskiej, podlegające wpisaniu do kolumny 10 w PKPiR „Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu”. Zakup towarów handlowych powinien zostać zewidencjonowany w PKPiR w miesiącu zakupu. Ewidencja kosztów w działalności deweloperskiej powinna być prowadzona w sposób umożliwiający prawidłowe ustalenie kosztu poszczególnych budynków, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych.
Na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o PIT u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących PKPiR, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Oznacza to, że deweloper rozliczający się na podstawie PKPiR powinien rozliczyć poniesione koszty zakupu niesprzedanych towarów handlowych według stanu na koniec roku podatkowego poprzez różnice remanentowe.
Dodatkowe koszty ponoszone przez dewelopera
Z punktu 11 objaśnień do PKPiR, stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia PKPiR wiemy, że kolumna 11 jest przeznaczona do wpisywania kosztów ubocznych związanych z zakupem, np. kosztów dotyczących transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze.
Z punktu 13 objaśnień do PKPiR, stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia PKPiR wiemy, że kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Pozostałe wydatki ogólne związane z utrzymaniem nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży, które podatnik musi ponieść niezależnie od przeprowadzanych prac inwestycyjnych, powinny być ujęte w kolumnie 13 PKPiR.
Dodatkowe koszty ponoszone przez dewelopera – interpretacja indywidualna
W interpretacji indywidualnej (sygn. IBPBI/1/415-1036/14/AP) z 17 września 2014 roku wydanej przez Izbę Skarbowa w Katowicach określono, w których kolumnach PKPiR należy ujmować dodatkowe koszty ponoszone przez dewelopera.
Fragment interpretacji:
„[…] w kolumnie 10 PKPiR Wnioskodawca zobowiązany jest ująć wydatki poniesione na zakup nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży, a także wydatki związane z przystosowaniem nieruchomości do użytkowania, czyli koszty usług niezbędnych do wykonania prac budowlano-remontowych (wyrobu gotowego), tj. wydatki poniesione na przygotowanie projektów, zakup materiałów remontowych, usług remontowo-budowlanych, energii, gazu, ogrzewania zużytych w trakcie budowy (remontu) oraz wywóz nieczystości powstałych w trakcie realizacji prac remontowo-budowlanych dot. nieruchomości na sprzedaż. W kolumnie 11 PKPiR należy natomiast ująć koszty uboczne związane z zakupem, a więc w przedmiotowej sprawie będą to wydatki towarzyszące zakupowi nieruchomości, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty skarbowe i sądowe, koszty notarialne oraz opłaty wnoszone na rzecz komorników za wydanie nieruchomości. Natomiast pozostałe wydatki związane z utrzymaniem ww. nieruchomości, powinny być ujęte w kolumnie 13 PKPiR. Wydatki te dotyczą bowiem kosztów ogólnych związanych z utrzymaniem nieruchomości, które Wnioskodawca musi ponieść niezależnie od przeprowadzanych prac adaptacyjnych, a zatem w świetle cyt. powyżej definicji nie stanowią elementu kosztu wytworzenia, gdyż nie są związane nawet pośrednio z przerobem materiałów i wykonywaniem usług. Skoro wydatki z ww. tytułu są kosztami ogólnymi związanymi z utrzymaniem nieruchomości, to stanowią (co do zasady) samodzielny koszt pośredni, zaliczany bezpośrednio do kosztów uzyskania prowadzonej działalności gospodarczej”.
