Ustalenie kwoty należności z tytułu dostaw i usług podlegającej wykazaniu w bilansie

Właściwe ustalenie kwoty należności z tytułu dostaw i usług, która powinna być wykazana w bilansie, jest kluczowym elementem rzetelnej prezentacji sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, co przekłada się na wiarygodność bilansu i jego użyteczność w analizie płynności finansowej jednostki.

Należności ujmowane w księgach rachunkowych w wartości nominalnej – co to oznacza?

Stosownie do art. 28 ust. 11 pkt 2 ustawy o rachunkowości na dzień nabycia lub powstania ujmuje się w księgach rachunkowych nabyte lub powstałe należności i zobowiązania, w tym również z tytułu pożyczek według wartości nominalnej. Pojęcie wartości nominalnej zostało wyjaśnione w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami stanowiącym załącznik do uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości z 13 listopada 2018 roku nr 4/2018. W pkt 5 stanowiska wskazano, że wartość nominalna wynika z dokumentu potwierdzającego powstanie należności lub zobowiązania, wystawionego przez sprzedawcę lub jego kontrahenta. Jest to np. faktura, paragon, rachunek, nota księgowa. W przypadku transakcji handlowych dokumentowanych fakturą odpowiada ona kwocie brutto wskazanej na fakturze, to jest wartości sprzedaży netto (która może zawierać również obciążenia publicznoprawne, takie jak akcyza, cło) powiększonej o podatek od towarów i usług – VAT. Wartość nominalna rozrachunków z kontrahentami może również nie uwzględniać podatku VAT. Ma to miejsce np. w przypadku, gdy:

• świadczenie będące przedmiotem transakcji podlega zwolnieniu przedmiotowemu z VAT;
• sprzedawca jest podmiotowo zwolniony z VAT;
• transakcja podlega pod obowiązek stosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Przy czym w przypadku należności w walucie obcej jednostka dokonuje ich przeliczenia na walutę polską pod datą ich ujęcia w księgach rachunkowych. Do przeliczenia jednostka stosuje kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia transakcji zakupu-sprzedaży.

Wycena należności z tytułu dostaw i usług na dzień bilansowy

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób następujący: należności i udzielone pożyczki wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, z zastrzeżeniem pkt 7a. Przy czym na mocy pkt 7a należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.

Oznacza to, że co do zasady należności wyceniane są w kwocie wymaganej zapłaty przy uwzględnieniu zasady ostrożności. Szczegółowe zasady dotyczące ewidencji, inwentaryzacji, wyceny i prezentacji w bilansie należności zawiera stanowisko KSR w sprawie rozrachunków z kontrahentami. W pkt 3 lit. g) tego stanowiska wskazano, co należy rozumieć przez kwotę wymaganej zapłaty. Jest to wartość należności/zobowiązania ustalona na dzień ich rozliczenia lub na dzień bilansowy jako:

• wartość należności/zobowiązania na dzień początkowego ujęcia w księgach rachunkowych (wartość nominalna)
• minus otrzymane do dnia rozliczenia/dnia bilansowego spłaty (raty na poczet spłaty zobowiązania), przedpłaty wniesione przez kontrahentów, przyznane kontrahentom zmniejszenia ceny (w formie różnych rodzajów rabatów, uznanych reklamacji)
• plus naliczone na dzień rozliczenia/dzień bilansowy: odsetki (umowne, ustawowe), za opóźnienie w zapłacie, kary umowne, zasądzone koszty postępowania sądowego.

Kwota wymaganej zapłaty nie uwzględnia czynników zewnętrznych, takich jak np. zmiana wartości pieniądza w czasie (dyskonto). 

W pkt 6 stanowiska wskazano, że wycena na dzień bilansowy należności od kontrahentów z zachowaniem zasady ostrożności oznacza konieczność zweryfikowania, czy ustalona na dzień bilansowy kwota wymaganej zapłaty odpowiada na ten dzień realnej wartości należności, tj. wartości możliwej do odzyskania (wartość odzyskiwalna). W przypadku, gdy wartość należności możliwa do odzyskania na dzień bilansowy jest niższa od kwoty wymaganej zapłaty, jednostka odpowiednio obniża jej wartość przez dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności. Przy ustalaniu wartości odzyskiwalnej należności od kontrahentów i wysokości ewentualnego odpisu aktualizującego jednostka stosuje przepisy ustawy (art. 35b) oraz postanowienia KSR nr 4 Utrata wartości aktywów.

Przy czym w przypadku należności w walucie obcej na dzień bilansowy jednostka ustala kwotę wymaganej zapłaty rozrachunków z kontrahentami w walucie obcej w sposób analogiczny do rozrachunków w walucie polskiej, a następnie kwotę wymaganej zapłaty w walucie obcej przelicza na walutę polską, stosując obowiązujący na dzień bilansowy średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez NBP. 

Odpisy aktualizujące należności

Konieczność dokonywania odpisów aktualizujących przez jednostki prowadzące księgi rachunkowe wynika z jednej z nadrzędnych zasad rachunkowości, czyli zasady ostrożności. Należności, których spłata jest zagrożona, trudna lub niemożliwa do wyegzekwowania, powinny zostać objęte odpisami aktualizującymi, w takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia z utratą wartości użytkowej należności. Przy czym wysokość odpisu aktualizującego zależy od stopnia prawdopodobieństwa zapłaty danej należności, a jego utworzenie ma na celu wykazanie realnej wartości tej należności w bilansie sporządzanym przez jednostkę. Zasady dokonywania odpisów aktualizujących jednostka ustala, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności i opisuje w zasadach (polityce) rachunkowości.

Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1. należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
2. należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarczy lub jedynie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3. należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4. należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5. należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Ewidencja w księgach rachunkowych odpisów aktualizujących należności

Dokonane przez jednostkę odpisy aktualizujące wartość należności ewidencjonuje się na koncie 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności”. Zgodnie z art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych – zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji.

Przykład 1.

Spółka z o.o. specjalizująca się w dostarczaniu rozwiązań IT dla firm naliczyła na dzień bilansowy 31 grudnia 2024 roku swojemu kontrahentowi odsetki za opóźnienie w zapłacie i wystawiła odpowiednią notę odsetkową. Saldo należności od kontrahenta na dzień bilansowy obejmuje:

• kwotę należności głównej w wysokości 40 000 zł oraz
• naliczone odsetki za zwłokę w płatności w wysokości 3200 zł.

W związku z wysokim stopniem prawdopodobieństwa spłaty należności od kontrahenta spółka z o.o. utworzyła odpis aktualizujący wartość należności obejmujący należność główną i odsetki, utworzenie odpisu aktualizującego ma na celu wykazanie realnej wartości tej należności w bilansie sporządzanym przez jednostkę.

Jak przebiega ewidencja księgowa?

Ewidencja noty odsetkowej w księgach rachunkowych spółki z o.o., która naliczyła odsetki za opóźnienie w zapłacie dla kontrahenta, przebiega następująco:

• Wn konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce Kontrahent) – kwota 3200 zł;
• Ma konto 750 „Przychody finansowe” (w analityce Odsetki) kwota 3200 zł.

Odpis aktualizujący wartość należności obciąża odpowiednio pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe, zależnie od rodzaju należności, której dotyczy.

Ewidencja utworzenia odpisu aktualizującego wartość należności na podstawie PK – Polecenie księgowania przebiega w dwóch krokach:

1. odpis aktualizujący wartość należności głównej:
• Wn konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne” – kwota 40 000 zł,
• Ma konto 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności” (w analityce Odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu dostaw i usług) – kwota 40 000 zł;
2. odpis aktualizujący wartość odsetek:
• Wn konto 751 „Koszty finansowe” – kwota 3200 zł,
• Ma konto 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności” (w analityce Odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu dostaw i usług) – kwota 3200 zł.