Rezerwy na świadczenia pracownicze

Rezerwy na świadczenia pracownicze obejmują przyszłe zobowiązania wynikające z tytułu różnych świadczeń należnych pracownikom. Z artykułu dowiesz się czym jest ewidencja rezerw na świadczenia pracownicze i jakie jest właściwe konto w księgach rachunkowych?

Rezerwy w rachunkowości

Rezerwy w księgowości tworzy się w celu zabezpieczenia się przed przyszłymi, przewidywanymi zobowiązaniami lub stratami, które mogą wpłynąć na sytuację finansową przedsiębiorstwa. Mają one na celu zapewnienie realistycznego i rzetelnego obrazu stanu finansowego firmy oraz zgodności z zasadą ostrożności.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości przez rezerwy rozumie się zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Rezerwy stanowią równowartość aktywów wygospodarowanych w danym okresie na pokrycie przewidywanych kosztów, strat, zobowiązań i podobnych uszczupleń aktywów. Tworzenie rezerw ma na celu ochronę praw i interesów właścicieli oraz ułatwienie kadrze zarządzającej realizacji zasady kontynuacji działalności.

Na mocy art. 35d ust. 1 rezerwy tworzy się na:

pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego;
przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

Zobacz też:

Rezerwy na świadczenia pracownicze jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Obowiązek tworzenia rezerw wynika z zasady współmierności przychodów i kosztów zawartej w art. 6 ust 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Przepis art. 39 ust. 2 pkt 2 UoR wskazuje natomiast, że jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku. Przy czym zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Zobowiązania te wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania (art. 39 ust. 2a UoR).

Wynikające z obowiązku wykonania, związane z bieżącą działalnością przyszłe świadczenia na rzecz pracowników, w tym świadczenia emerytalne, stanowią zatem dla jednostki bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W ustawie o rachunkowości nie określono zasad tworzenia i wyceny rezerw na świadczenia emerytalne i podobne. Jednostki, które podjęły decyzję o tworzeniu rezerw na świadczenia pracownicze szczegółowe wytyczne na ten temat znajdą w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” lub w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 19 „Świadczenia pracownicze”.

W MSR wskazano, że świadczenia pracownicze to wszystkie formy świadczeń jednostki oferowanych w zamian za pracę wykonaną przez pracowników. Świadczenia te obejmują:

krótkoterminowe świadczenia pracownicze, jak pensje i składki na ubezpieczenie społeczne, płatny urlop wypoczynkowy i płatne zwolnienia chorobowe, udziały w zyskach i premie (jeśli są wypłacane w ciągu 12 miesięcy od zakończenia okresu) oraz świadczenia niepieniężne (jak opieka medyczna, zakwaterowanie, samochody oraz darmowe bądź dotowane dobra lub usługi) na rzecz obecnych pracowników;
świadczenia po okresie zatrudnienia, jak emerytury, pozostałe świadczenia emerytalne, emerytalne ubezpieczenie na życie albo emerytalna opieka zdrowotna;
pozostałe długoterminowe świadczenia pracownicze, w tym urlop udzielany pracownikom z tytułu wysługi lat, urlop naukowy, jubileusz bądź inne długoterminowe świadczenia pracownicze, długoterminowe świadczenia rentalne oraz, jeśli nie są one płatne w całości w okresie 12 miesięcy od zakończenia okresu, udziały w zyskach, premie i odroczone wynagrodzenie;
świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników zgodnie z pkt. 3.14 KRS nr 6:

dokonywane są w szczególności z tytułu: niewykorzystanych urlopów, odpraw emerytalnych i rentowych, nagród jubileuszowych;
niewykorzystany urlop to urlop za dany rok kalendarzowy i lata poprzednie, niewykorzystany przez pracownika do 31 grudnia, przy uwzględnieniu stanu na dzień bilansowy w przypadku gdy rok obrotowy jest różny od kalendarzowego. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów w szczególności są dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe). Celem ich dokonywania jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników;
odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe to długoterminowe świadczenia pracownicze zależne od stażu pracy. Prawo do tych świadczeń nabywają pracownicy przez cały okres ich zatrudnienia w jednostce; rodzi to zobowiązanie jednostki w stosunku do pracowników w przyszłości. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu tych zobowiązań powinny być ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie.

Rezerwy na świadczenia pracownicze - ewidencja i właściwe konto kosztów

Rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów powinny być więc ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości i ujmowane w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie.

W pkt 3.4. KSR nr 6 wskazano, że ujęcie w ewidencji księgowej rezerwy/biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów polega na:

zwiększeniu kosztów działalności operacyjnej (odpowiednio kosztu wytworzenia produktów, kosztów sprzedaży, kosztów ogólnego zarządu) i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – jeżeli dotyczy ona bezpośrednio działalności operacyjnej jednostki;
zwiększeniu pozostałych kosztów operacyjnych i rezerw – jeżeli dotyczy ona pośrednio działalności operacyjnej jednostki;
zwiększeniu kosztów finansowych i rezerw – jeżeli dotyczy ona operacji finansowych;
zwiększeniu strat nadzwyczajnych i rezerw – jeżeli dotyczy ona zdarzeń związanych z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej.

W identyczny sposób podwyższa się wysokość rezerw/biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli wzrosło ryzyko poniesienia przez jednostkę niezbędnych dla wywiązania się z ciążącego na niej obowiązku świadczeń.

Oznacza to, że bierne rozliczenia międzyokresowego kosztów ewidencjonuje się w księgach rachunkowych jako zwiększenie kosztów działalności operacyjnej oraz odpowiednio uznanie konta 641 „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, czyli w następujący sposób:

po stronie Wn odpowiednie konto zespołu 4 lub 5,
po stronie Ma 641 „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Rozwiązania rezerwy utworzonej w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się natomiast w momencie powstania zobowiązania, na które rezerwa została utworzona. Jednostka powinna wtedy dokonać rozliczenia kosztów pokrytych rezerwą zapisem odwrotnym do jej utworzenia, a więc zapisem:

po stronie Wn konto 641 „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
po stronie Ma odpowiednie konto zespołu 4 lub 5.

Ewentualne rozwiązanie niewykorzystanej pozostałej części rezerwy ewidencjonuje się w księgach rachunkowych zapisem analogicznym do rozliczenia kosztów pokrytych rezerwą.

Przykład 1.

Spółka z o.o. specjalizuje się w projektowaniu i wdrażaniu systemów informatycznych dla przedsiębiorstw z różnych branż. Firma zatrudnia 80 pracowników, w tym specjalistów IT, menedżerów projektów oraz personel administracyjny. Spółka ewidencjonuje koszty wyłącznie na kontach zespołu 4 i zdecydowała o utworzeniu rezerwy na świadczenia pracownicze, obejmującą przyszłe zobowiązania, takie jak odprawy emerytalne i nagrody jubileuszowe. W związku z tym spółka zastanawia się, jak prawidłowo zewidencjonować tę rezerwę w księgach rachunkowych. Rezerwę na świadczenia pracownicze utworzoną w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów spółka z o.o. ewidencjonuje na podstawie PK następującym zapisem:

Wn konto 490 „Rozliczenie kosztów”,
Ma konto 641 „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Rozwiązania utworzonej rezerwy na świadczenia pracownicze w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się w momencie powstania zobowiązania, na które rezerwa została utworzona. Spółka powinna wówczas dokonać rozliczenia kosztów pokrytych rezerwą (do wysokości rezerwy) na podstawie PK zapisem odwrotnym do jej utworzenia, czyli następującym zapisem: