Budynek wybudowany na sprzedaż ma szczególny status pod względem przepisów podatkowych, ponieważ nie można go uznać za środek trwały. Oznacza to, że jego wartość jest rozliczana w kosztach podatkowych w inny sposób. Jednocześnie odmienne będą też skutki, jeżeli chodzi o korektę zapisów w KPiR w przypadku darowizny takiego budynku.
Budynek wybudowany na sprzedaż a klasyfikacja podatkowa
Jak wskazaliśmy na początku, budynek wybudowany na sprzedaż nie spełnia kryterium środka trwałego. Wynika to z tego, że taki obiekt nie spełnia kryteriów określonych w art. 22a ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten określa, że środkiem trwałym podlegającym amortyzacji jest m.in. budynek wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
Taki składnik majątku przedsiębiorcy stanowi towar. Zgodnie bowiem z § 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez pojęcie towary należy rozumieć: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, produkcję niezakończoną, wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki.
Jak stanowi § 3 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia, towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Z definicji towarów handlowych zawartej w cyt. wyżej przepisie wynika, że towary handlowe nabywane są z zamiarem ich sprzedaży w stanie nieprzerobionym.
W świetle § 3 pkt 1 lit. d ww. rozporządzenia wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane. Natomiast w myśl § 3 pkt 1 lit. e rozporządzenia produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), tj. niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 3 marca 2021 roku (nr 0115-KDIT3.4011.714.2020.3.JG), nieruchomość przeznaczoną do sprzedaży należy zakwalifikować jako wyrób gotowy w prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast przed zakończeniem prac budowlanych jako produkcję niezakończoną. W takim przypadku nie mamy zatem do czynienia z towarem handlowym, ponieważ nie jest to składnik zakupiony w celu dalszej odsprzedaży, a składnik samodzielnie wytworzony.
Koszty poniesione na budowę będą w takim przypadku stanowiły koszty wytworzenia. W myśl § 3 pkt 4 ww. rozporządzenia koszt wytworzenia obejmuje wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług.
Budynek wybudowany na sprzedaż a księgowanie wydatków na koszty wytworzenia
Ujęte w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” wskazują, w jakich kolumnach należy wpisywać określone przychody i rozchody.
Zgodnie z pkt 10 Objaśnień kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.
Przy czym zgodnie z § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia ceną zakupu jest cena, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszona o podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększona o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżona o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadająca cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.
Budynek wybudowany na sprzedaż a korekta kosztów przy darowiźnie
Analizując przypadek darowizny, należy wskazać, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Jednocześnie trzeba jednak wskazać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT kosztów uzyskania przychodów nie stanowią darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju.
W momencie, kiedy dochodzi do darowizny składnika majątku firmowego, dochodzi do zerwania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a potencjalnym przychodem ze sprzedaży. Oznacza to konieczność dokonania korekty kosztu poprzez wyłączenie wydatku z tej kategorii.
Zasady dokonywania korekt kosztów podatkowych reguluje art. 22 ust. 7c oraz 7d ustawy o PIT.
Pierwszy z tych przepisów wskazuje, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Natomiast drugi podaje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 7c, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.
Z regulacji zawartych w tym przepisie wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy jej przyczyną jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu powinna być uwzględniana „wstecznie”. Natomiast o momencie korekty kosztów, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, decyduje data otrzymania stosownego dokumentu i korekta jest dokonywana „na bieżąco”. W przypadku darowizny takim dokumentem będzie akt notarialny.
Przykład 1.
Pani Aleksandra prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy domów na sprzedaż. Jeden z budynków – którego całkowity koszt wytworzenia przez okres 2 lat wyniósł 500 000 zł – postanowiła przekazać w darowiźnie swojej córce. Jakie skutki na gruncie podatku dochodowego wywoła to zdarzenie?
W okresie rozliczeniowym, w którym doszło do zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego, pani Aleksandra powinna dokonać wyksięgowania kosztu wytworzenia poprzez wpisanie w kolumnie nr 10 ze znakiem minus kwoty 500 000 zł. Takiej korekty od przekazanego w darowiźnie wyrobu gotowego należy zatem dokonać poprzez bieżącą korektę kosztu.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że budynek wybudowany w celu odsprzedaży nie stanowi środka trwałego u przedsiębiorcy, a zatem rozliczenie kosztu nie odbywa się poprzez odpisy amortyzacyjne, lecz poprzez bieżące ujmowanie w KPiR wydatków poniesionych na wytworzenie. Z kolei w przypadku darowizny konieczne staje się jednorazowe wyksięgowanie – poprzez bieżącą korektę in minus – całości poniesionych kosztów podatkowych.
