Wykorzystaniu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej może podlegać wyłącznie część budynku. W takim przypadku pojawia się pytanie, czy środkiem trwałym jest cały budynek, czy jedynie funkcjonalnie wykorzystywana część. To z kolei generuje pytania o amortyzację środka trwałego, gdy występuje wykorzystanie części budynku oraz sposób ujęcia środka trwałego w ewidencji.
Definicja środka trwałego na gruncie ustawy o PIT
Na podstawie treści art. 22a ust. 1 ustawy o PIT możemy stwierdzić, że aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały:
- musi stanowić własność lub współwłasność podatnika;
- musi zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika;
- musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania;
- przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok;
- musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powyższa definicja środka trwałego wskazuje, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
- maszyny, urządzenia i środki transportu;
- inne przedmioty.
W rezultacie ww. przepis nie podaje, że środkiem trwałym może być część budynku. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o PIT podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast stosownie do art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.
Jak wskazał NSA w wyroku z 8 maja 2014 roku (II FSK 1274/12), odebrana przez nadzór budowlany część budynku, mimo niezakończonych w całości prac budowlanych, spełnia definicję środka trwałego i może podlegać amortyzacji. W budynku, który jest częściowo oddany do użytkowania (a tym samym w tej części jego budowa jest zakończona) możliwe jest dokonanie odpisu amortyzacyjnego środka trwałego w postaci części budynku, która jest „kompletna i zdatna do użytku”, zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o PIT.
Wykorzystanie części budynku w działalności gospodarczej a ewidencja środków trwałych
Jak wskazuje art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. W rezultacie istotną kwestią staje się właściwe ujęcie środka trwałego we wskazanej ewidencji. Jak bowiem wynika z art. 22n ust. 6 ustawy o PIT, w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
W tym zakresie może pojawić się wątpliwość, czy środkiem trwałym jest wyłącznie część budynku wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, czy też kryteria środka trwałego podlegającego wpisowi do ewidencji spełnia cały budynek.
Odpowiedzi na powyższe pytania odnajdziemy w treści interpretacji Dyrektora KIS z 8 września 2021 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.356.2021.6.MAP), gdzie organ podatkowy wskazał, że pomimo że środkiem trwałym jest budynek mieszkalny, podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest tylko część wartości początkowej budynku. Odpisów dokonuje się od tej części wartości, która odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu. Zatem należy dokonać ustalenia wartości początkowej całego budynku, a nie tylko części faktycznie wykorzystywanej w działalności.
Przykład 1.
Pan Tomasz jest właścicielem budynku użytkowego, jednak na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje jedynie parter budynku stanowiący 50% powierzchni użytkowej. Wartość początkowa budynku zakupionego od innego podmiotu to 500 000 zł. Pan Tomasz do ewidencji wprowadził środek trwały pt. „Połowa nieruchomości użytkowej” i jako wartość początkową wpisał 250 000 zł. Czy działanie podatnika było prawidłowe?
W świetle wyjaśnień fiskusa mężczyzna postąpił błędnie. Środkiem trwałym jest tutaj cały budynek, a zatem wartością początkową środka trwałego będzie kwota 500 000 zł. Natomiast na podstawie art. 22f ust. 4 ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych pan Tomasz będzie dokonywał od kwoty 250 000 zł.
Wykorzystanie części budynku mieszkalnego w działalności gospodarczej
Zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o PIT nie podlegają amortyzacji budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.
W kontekście powyższego przepisu warto zastanowić się, co w przypadku gdy w budynku mieszkalnym znajduje się część użytkowa wykorzystywana na cele działalności gospodarczej.
O zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych.
W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje głównie jego przeznaczenie (uwagi szczegółowe do Grupy I w KŚT). Organem uprawnionym do orzekania w zakresie Klasyfikacji Środków Trwałych jest Urząd Statystyczny.
Należy dodać, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w Klasyfikacji Środków Trwałych oparty jest na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Według tej klasyfikacji budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. W przypadku gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny. Budynki niemieszkalne to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.
Jak podaje Dyrektor KIS w interpretacji z 6 października 2023 roku (nr 0111-KDIB2-1.4010.295.2023.3.AS): „Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne. Biorąc zatem pod uwagę, że jak sami Państwo przyznajecie, ww. lokal, choć wykorzystywany w 30% ogółu powierzchni na biura Spółki, w których jest prowadzona działalność związana z bieżącą obsługą administrowanych nieruchomości, jest budynkiem mieszkalnym, który został wprowadzony do prowadzonej przez Państwa ewidencji środków trwałych, to brak jest podstaw prawnych do dokonywania jego amortyzacji podatkowej”.
Na zakończenie jeszcze raz przypomnijmy, że w przypadku wykorzystywania części budynku na potrzeby działalności odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku (który stanowi środek trwały) odpowiadającej stosunkowi powierzchni wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni tego budynku.
