Bardzo ciekawym przypadkiem jest sytuacja, gdy występuje sprzedaż budynku w części wykorzystywanej na potrzeby firmowe. To bowiem może powodować, że wówczas wystąpi zarówno podatek VAT, jak i PCC.
Wzajemny status podatku VAT oraz PCC
W zakresie sprzedaży nieruchomości zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie pokrywają się ze sobą, tzn. nie ma takich czynności, od których należy jednocześnie uiścić wymienione wyżej podatki.
Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 ustawy PCC nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany:
- w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług;
- jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy w sposób wyraźny rozgraniczono zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz podatkiem od towarów i usług, który obciąża sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług wykonywane w sposób częstotliwy. Ogólnie można przyjąć, że jeżeli dana czynność obrotu prawnego ma charakter zawodowy, to podlega ona przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast gdy nie ma tego charakteru – podlega przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wyjątkiem będzie jedynie art. 7a ustawy PCC w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 roku, który jednak nie będzie przedmiotem niniejszej analizy.
Sprzedaż budynku w części wykorzystywanej na potrzeby firmowe - opodatkowanie
Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że w momencie, kiedy mówimy o transakcji jaką jest sprzedaż budynku podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, nie występuje jednocześnie w tym samym zakresie podatek PCC.
Natomiast w przypadku sprzedaży nieruchomości, jeżeli strona określonej transakcji jest zwolniona z podatku od towarów i usług na jakiejkolwiek podstawie, należy odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych.
Z powyższego jasno wynika, że nie wyłącza się z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów sprzedaży i zamiany – zwolnionych z podatku od towarów i usług – jeżeli ich przedmiotem jest m.in. nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.
W większości przypadków zwolnienie od VAT sprzedaży nieruchomości opiera się na art. 43 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Co jednak istotne, możliwy jest przypadek, gdy tylko część nieruchomości spełni kryterium pierwszego zasiedlenia. Tak przykładowo stanowi WSA w Warszawie w wyroku z 8 czerwca 2017 roku (III SA/Wa 2065/16), gdzie podano, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy odnosić do każdej części budynku będącej przedmiotem dostaw, a nie do całego budynku. Możliwe jest zatem pierwsze zasiedlenie jedynie części budynku.
Dopuszczalne jest zatem dokonanie dostaw części budynku, co przewiduje i dopuszcza zarówno art. 2 pkt 6 ustawy (gdzie czytamy, że towary to m.in. części rzeczy), jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (który wskazuje, że zwalnia się od podatku dostawy części budynków).
To może zatem doprowadzić do wniosku, że choć na gruncie prawa cywilnego będziemy mieli do czynienia z jednolitą transakcją (sprzedażą budynku rozumianego jako całość), to jednak w świetle przepisów podatkowych przedmiotem dostawy może być część budynku, która nie stanowi odrębnej nieruchomości lokalowej (nie jest przedmiotem odrębnej własności).
Przykład 1.
Firma XYZ prowadzi pensjonat. Prawe skrzydło budynku zostało oddane do użytku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Lewe skrzydło nigdy nie było używane na cele firmowe. Sprzedaż całego pensjonatu miała miejsce 5 lat po wybudowaniu. Jakie podatki wystąpią w tym przypadku?
Chociaż w świetle przepisów prawa cywilnego przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość, to jednak na gruncie prawa podatkowego:
- w stosunku do części budynku (prawe skrzydło) doszło do pierwszego zasiedlenia, a zatem sprzedaż tej części nieruchomości jest zwolniona od podatku VAT dla firmy XYZ, co oznacza, że w stosunku do tej części występuje podatek PCC po stronie kupującego;
- w stosunku do części budynku (lewe skrzydło) nie doszło do pierwszego zasiedlenia, a zatem sprzedaż tej części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie sprzedawcy (firmy XYZ), co oznacza, że nabywca nie płaci PCC od zakupu.
Z podobną sytuacją będziemy mieli do czynienia także w sytuacji, gdy sprzedaż części budynku będzie znajdowała się poza zakresem opodatkowania VAT, czyli w przypadku, gdy będzie to część prywatna niewykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.
Do takiego właśnie nietypowego przypadku odnosi się wyrok WSA w Łodzi z 9 grudnia 2013 roku (I SA/Łd 1165/13), w którym sąd wskazał, że generalną zasadą w podatku VAT jest, że opodatkowaniu podlegają tylko takie dostawy, w których dostawca działa jako podatnik. Pomimo wydzielenia wartości części nieruchomości używanej dla celów prywatnych oraz wyłączenia jej z opodatkowania, niezależnie od tego, że dany obiekt stanowi jeden towar – jedną nieruchomość, to dla celów VAT doszło do dokonania dwóch dostaw towarów (jednej opodatkowanej, a drugiej wyłączonej z opodatkowania), mimo że z cywilistycznego punktu widzenia przedmiotem transakcji był jeden towar – budynek.
W konsekwencji również i w powyższym zakresie może dojść do sytuacji, gdzie część budynku będzie podlegać opodatkowaniu VAT po stronie sprzedawcy, natomiast pozostała część nie
będzie podlegać pod podatek VAT, co z kolei wiąże się z koniecznością odprowadzenia podatku PCC przez nabywcę.
Końcowo zwróćmy uwagę, że powyższe nie stanowi przełamania zasady opodatkowania transakcji tylko jednym podatkiem (albo VAT, albo PCC). W analizowanych przez nas przypadkach dochodzi bowiem do specyficznego „podziału” transakcji na potrzeby prawa podatkowego. W tym zakresie ujawnia się autonomia prawa podatkowego względem prawa cywilnego.
