W przypadku kłopotów finansowych w spółce wspólnicy, chcąc ją ratować, muszą ją dokapitalizować. Jedną z form dofinansowania jest podwyższenie kapitału zakładowego. Dokonuje się tego także w innych celach, np. wizerunkowych.
Kapitał zakładowy w spółce z o.o.
Kapitał zakładowy stanowi równowartość aktywów, czyli środków pieniężnych i rzeczowych wniesionych do spółki przez ich właścicieli. Jego minimalna wartość wynosi 5000 zł. Właścicielem kapitału zakładowego jest udziałowiec, czyli posiadacz udziałów. W spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością jest to osoba wpisana do księgi udziałów.
Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić na dwa sposoby. Pierwszy z nich to podniesienie kapitału poprzez zmianę umowy spółki. Wymaga on wizyty u notariusza w celu sporządzenia protokołu zgromadzenia wspólników w formie aktu notarialnego i przygotowania oświadczeń o objęciu udziałów przez wspólników także w formie aktu notarialnego. Tym samym podniesienie kapitału w powyższy sposób wiążę się z dodatkowymi kosztami. Drugi z kolei nie nakazuje zmiany umowy spółki. Taka procedura jest tańsza oraz nie wymaga wizyty u notariusza. Co ważne, abyśmy mogli z niej skorzystać, taka możliwość musi wynikać z dotychczasowej umowy spółki.
Jak wykazaliśmy, wkłady mogą mieć formę pieniężną lub niepieniężną. Wkłady niepieniężne nazywamy aportem. W przypadku wkładów pieniężnych nie ma problemu ich wyceny. Może być nim jednak wycena wkładów na pokrycie udziałów. W przypadku wnoszenia wkładu w postaci aportu należy w umowie spółki szczegółowo określić przedmiot wkładu oraz liczbę i wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikowi za aport.
Co ważne, podstawowe cechy aportu są następujące:
-
przedstawia on wartość majątkową i może być wyceniony,
-
jest zbywalny,
-
może zostać wyłączony z majątku wspólnika i przeniesiony na spółkę,
-
może być przedmiotem egzekucji.
Tym samym nie wszystkie dobra mogą być przedmiotem aportu (więcej w artykule Aport przedsiębiorstwa - warto wiedzieć!)
Przychód spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego
Podwyższenie kapitału zakładowego powoduje, że spółka otrzymuje pieniądze albo określony wkład materialny o konkretnej wartości. Podatnik może tym samym uznać, że otrzymane środki stanowią przysporzenie i winny być opodatkowane. Przychodów, które otrzyma spółka w celu podwyższenia kapitału zakładowego, nie należy zaliczać do przychodów podatkowych. Tym samym podatnik nie musi dokonywać ich opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego osoby prawnej.
Koszty uzyskania przychodów
W świetle art. 15 ust.1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Z przepisu art. 15 ust.1 ustawy o CIT wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi on być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, na podstawie zgromadzonych dowodów, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Koszty związane z podwyższeniem kapitału
Podatnicy dokonujący podwyższenia kapitału zakładowego ponoszą czasem koszty z tym związane. Przypomnijmy, że zgodnie z ugruntowanym poglądem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w której pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia, to tzw. koszty pośrednie.
Innym słowy są to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne itp.
Przykład 1.
Spółka prowadząca handel paliwami postanowiła znacząco podnieść swój kapitał. Nowe udziały winny objąć podmioty niebędące udziałowcami spółki. W celu pozyskania inwestora spółka zleciła spółce doradczej jego poszukiwanie. Ponadto przeprowadziła audyt, który ma być przedstawiony inwestorowi. Czy koszty związane z powyższymi usługami konsultacyjnymi są kosztem uzyskania przychodu?
Środki pieniężne otrzymane przez spółkę, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód niezaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Powstaje on jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Powyższe jednak nie wyklucza możliwości zaliczenia kosztów doradczych do kosztów uzyskania przychodów. Należy stwierdzić, że podatnik ma prawo oczekiwać, że w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z jego osiągnięciem będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Tym samym stanowią one koszty uzyskania przychodu.
Wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego – NKUP
Spór o to, jakie wydatki związane z podwyższeniem, możemy zaliczyć do kosztów podatkowych, został rozstrzygnięty uchwałą NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10. Co istotne, uchwała dotyczy podniesienia kapitału w spółce akcyjnej, jednak jej uregulowania możemy stosować także do spółki z o.o.
W uchwale czytamy, że „tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust.1 tej ustawy”.
Tym samym wszelkie inne wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą być przez spółki kapitałowe zaliczane do kosztów uzyskania przychodów spółek. Z uchwały wynika, że wydatki niezbędne do podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W praktyce są to opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych.
Pozostałe wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią koszty uzyskania przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Do wydatków takich zaliczyć możemy wydatki na zakup usług doradztwa, w tym doradztwa inwestycyjnego, pomocy prawnej, usług audytorskich, wyceny czy usługi marketingowe.
Podsumowując, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie zawsze mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Dokonując ich analizy, musimy sprawdzać, czy poniesione wydatki są niezbędne do podwyższenia kapitału, czy też nie.
