Darowizna części przedsiębiorstwa a obowiązek sporządzenia spisu z natury

Darowizna części przedsiębiorstwa stanowi formę reorganizacji działalności gospodarczej w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Pojawia się pytanie, czy z uwagi na wyłączenie części przedsiębiorstwa konieczne staje się sporządzenie spisu z natury i odprowadzenie podatku należnego VAT z tego tytułu.

Darowizna części przedsiębiorstwa

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć przez pojęcie „transakcji zbycia”. Przy uwzględnieniu zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to trzeba rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z wyłączenia od opodatkowania korzysta zatem takie zbycie, które obejmuje zorganizowany zespół składników, który może służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie chodzi zatem o jakikolwiek zbiór składników materialnych i niematerialnych mający charakter przypadkowy.

Zespół składników materialnych i niematerialnych powinien obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono mieć potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą umożliwić nabywcy podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej.

Z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi zachodzić już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (u zbywcy), w 3 płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Brak zaistnienia którejkolwiek z tych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu tego przepisu.

Obowiązek sporządzenia spisu z natury

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1. rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2. zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego;
3. wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c Ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Na mocy art. 14 ust. 4 ustawy przepisy stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 14 ust. 5 ustawy stanowi, że podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z treści art. 14 ustawy wynika, że obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy tej części posiadanych przez osobę fizyczną towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane i w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A zatem warunkiem koniecznym do opodatkowania towarów w zakresie wynikającym z art. 14 ustawy jest istnienie po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru. Tym samym w przypadku zaistnienia określonych okoliczności wszystkie towary, przy których zakupie został odliczony podatek naliczony, muszą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, aby zrównoważyć to odliczenie. Towary, które nie spełniają ww. warunku, nie podlegają w takiej sytuacji opodatkowaniu.

A zatem towary (w tym środki trwałe oraz towary handlowe) objęte spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy, należy opodatkować w sposób pozwalający na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc na takich samych zasadach jak przy sprzedaży, stosując odpowiednio opodatkowanie według właściwej stawki lub zwolnienie od podatku VAT.

Dyrektor KIS w interpretacji z 5 lipca 2017 roku (nr 0114-KDIP1-1.4012.218.2017.1.AM) analizował przypadek przekazania na rzecz wspólników elementów wchodzących wcześniej w skład przedsiębiorstwa (spółki jawnej) przed ustaniem bytu prawnego spółki. Organ podatkowy wskazał, że w związku z przeniesieniem ze spółki jawnej do działalności gospodarczej 2 wspólników całego majątku spółki przed zakończeniem działalności gospodarczej spółki nie powstanie obowiązek sporządzenia „spisu z natury” towarów, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT.

Darowizna części przedsiębiorstwa nie rodzi obowiązku sporządzenia spisu z natury

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy wskazać, że darowizna części przedsiębiorstwa i zawarcie umowy z tym związanej – spełniającej kryteria określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – nie podlega regulacjom ustawy o VAT z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zastosowanie powyższego wyłączenia oznacza, że również przepisy dotyczące obowiązku sporządzenia spisu z natury nie znajdą zastosowania. Ponadto, jak już zaznaczyliśmy, art. 14 ust. 1 ustawy o VAT nie wskazuje czynności darowizny jako generującej obowiązek w tym zakresie.

Powyższa sytuacja będzie się inaczej przedstawiać, jeżeli najpierw dojdzie do likwidacji działalności gospodarczej lub rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. W takim wypadku będą to czynności generujące obowiązek sporządzenia spisu z natury i odprowadzenia VAT zgodnie z art. 14 ust. 1, 5 oraz 6 ustawy o VAT. Natomiast darowizna części przedsiębiorstwa po likwidacji będzie już traktowana jako czynność neutralna i znajdująca się poza zakresem podatku VAT.