Najczęściej darowizna środka trwałego dotyczy osób z najbliższej rodziny, co jest rozwiązaniem korzystnym podatkowo, ponieważ taka darowizna jest zwolniona od podatku od spadków i darowizn. Może jednak zdarzyć się sytuacja, w której darowizna jest dokonywana na rzecz osoby trzeciej. Właśnie taki przypadek będzie przedmiotem naszej dzisiejszej analizy.
Darowizna na rzecz osoby trzeciej a podatek od spadków i darowizn
Po pierwsze wskażmy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT przepisów ustawy o podatku dochodowym nie stosuje się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Oznacza to, że ewentualne skutki podatkowe darowizny środka trwałego będziemy rozpatrywać w kontekście podatku od spadków i darowizn.
Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn ciąży na osobie obdarowanej. To ona jest zobowiązana do rozliczenia podatku, co w dużej mierze zależy od stopnia pokrewieństwa. Do tzw. III grupy podatkowej należą osoby niespokrewnione i niewymienione w grupie I oraz II. Klasycznym przykładem osób zaliczanych do III grupy podatkowej są narzeczeni czy osoby pozostające w nieformalnym związku partnerskim.
W przypadku takich osób kwota wolna od podatku wynosi 5733 zł (dotyczy roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok). Obowiązują również wysokie stawki podatku – w zależności od wartości przedmiotu darowizny – będzie to stawka 12%, 16% lub 20%.
Dodatkowo wskażmy, że w myśl art. 17a ust. 1 ustawy SD podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru SD-3. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.
Na mocy art. 17a ust. 2 ww. ustawy obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika (którym jest notariusz sporządzający akt notarialny umowy darowizny, co najczęściej ma miejsce w przypadku darowizny nieruchomości).
W podatku od spadków i darowizn wysokość zobowiązania podatkowego jest ustalana w formie decyzji naczelnika urzędu skarbowego. W tym wypadku nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Termin płatności podatku to 14 dni, licząc od dnia otrzymania decyzji. Dopiero po tym czasie zaczynają biec ewentualne odsetki od zaległości podatkowych.
Darowizna środka trwałego a skutki dla darczyńcy
Jak wskazaliśmy na początku, darowizna nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT. Trzeba jednak zauważyć, że nieodpłatne przekazanie będzie miało swoje skutki w zakresie amortyzacji. Otóż, jak wynika z treści art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.
Podatkowa amortyzacja kończy się zatem w momencie, kiedy dochodzi m.in. do zbycia środka trwałego. Przy czym przepis nie określa, że chodzi tu jedynie o odpłatne zbycie. Również w przypadku nieodpłatnego zbycia – w formie darowizny – należy zakończyć amortyzację. Dalsze amortyzowanie składnika, wobec którego wyzbyto się prawa własności, nie jest możliwe, ponieważ jednym z warunków uznania mienia za środek trwały jest legitymowanie się prawem własności (art. 22a ust. 1 ustawy o PIT).
Pozostała niezamortyzowana wartość początkowa środka trwałego nie może stanowić kosztu podatkowego. Z drugiej jednak strony podatnik nie musi korygować wstecz dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 lutego 2017 roku (nr 1061-IPTPB1.4511.1050.2016.1.MM). W piśmie tym organ wskazał, że darowizna jako jedna z form zbycia wyznacza datę zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie powoduje jednak konieczności żadnych ich korekt w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Odpisy naliczone w okresie używania składnika majątku na potrzeby działalności pozostają kosztem uzyskania przychodu u darczyńcy. Ostatniego odpisu amortyzacyjnego dokonywanego od wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego, który następnie zostaje darowany, można dokonać za miesiąc, w którym darowizna została dokonana.
Kontynuacja amortyzacji u obdarowanej osoby trzeciej
Zakładając, że obdarowana osoba trzecia zamierza wykorzystywać środek trwały we własnej działalności gospodarczej, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT nie uważa się za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:
- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
- nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Skoro jednak darowizna na rzecz osoby trzeciej nie korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, to ww. wyłączenie nie znajdzie zastosowania. W takim przypadku osoba trzecia ustala wartość początkową środka trwałego stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, który podaje, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.
Podkreślenia zatem wymaga, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zasadą kontynuacji amortyzacji, co potwierdza treść interpretacji Dyrektora KIS z 7 czerwca 2023 roku (nr 0114-KDIP3-2.4011.387.2023.3.MT).
Przykład 1.
Pan Franciszek prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą posiada w swojej firmie środek trwały o wartości początkowej 50 000 zł (wartość umorzona 20 000 zł). Postanowił przekazać ten środek swojej narzeczonej – pani Wiktorii, która również zamierza wykorzystywać środek trwały w swojej działalności. Na dzień darowizny wartość rynkowa środka trwałego to 40 000 zł. W jaki sposób kobieta powinna ustalić wartość początkową środka trwałego?
Pani Wiktoria jako osoba trzecia będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia. Jednocześnie nie znajdzie tu zastosowania zasada kontynuacji amortyzacji, co oznacza, że wartością początkową podlegającą amortyzacji będzie kwota 40 000 zł.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że darowizna środka trwałego na rzecz osoby trzeciej będzie powodować u osoby obdarowanej konieczność rozliczenia podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie jednak nie będzie w takim przypadku obowiązywać zasada kontynuacji amortyzacji, a zatem obdarowany może ustalić „nową” wartość początkową środka trwałego.
