Darowizna zorganizowanej części przedsiębiorstwa (darowizna ZCP) w zerowej grupie podatkowej jest korzystnym rozwiązaniem pod względem podatkowym, ponieważ jest to czynność zwolniona od podatku od spadków i darowizn. Należy jednak zastanowić się, jakie skutki może wywołać w kontekście regulacji ustawy o VAT.
Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa
W pierwszej kolejności trzeba jednak przeanalizować pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako przedmiotu umowy darowizny, ponieważ ustawa o VAT zawiera definicję legalną tego zwrotu. Otóż w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Z powyższej definicji wynika, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi zachodzić już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (u zbywcy) w 3 płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Brak zaistnienia którejkolwiek z tych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu tego przepisu.
Wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki. Natomiast pojęcie „finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie” należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie z istnieniem finansowego wyodrębnienia – dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo jako osobne księgi czy ewidencje podatkowe.
Darowizna ZCP a podatek VAT
Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT również czynności nieodpłatne w zakresie towarów – w tym darowizny – mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. To oznacza, że transakcja zbycia ZCP (w tym przypadku zbycia nieodpłatnego, np. w formie darowizny) jest nie tyle zwolniona od podatku VAT, ile w całości wyłączona z zakresu ustawy o VAT. Skutkiem tego jest m.in. to, że darowizna ZCP nie wymaga udokumentowania fakturą. Nie jest w tym wypadku konieczne żadne wykazywanie darowizny ZCP w ewidencjach czy też deklaracjach podatkowych składanych na potrzeby podatku VAT.
Przy czym, jak wskazał NSA w wyroku z 13 września 2023 roku (I FSK 710/19), z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa.
NSA w wyroku z 27 sierpnia 2019 roku (I FSK 1265/17) podobnie wskazał, że istotne jest, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć.
Darowizna ZCP a obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego przez darczyńcę
Obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego oraz opodatkowania niesprzedanych towarów dotyczy tych czynnych podatników podatku VAT, którzy zaprzestali wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Obowiązek ten dotyczy również podatników, którzy nie wykonywali czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy.
Należy jednak wskazać, że powyższa regulacja nie dotyczy przypadku darczyńcy, który przekazuje ZCP w drodze umowy darowizny. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 28 października 2011 roku (I FSK 1660/10), w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na identycznych warunkach, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.
W rezultacie nie występuje przypadek zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ dochodzi do kontynuacji poprzez następstwo prawne przez obdarowanego. Oznacza to, że darczyńca nie sporządza remanentu likwidacyjnego i nie musi odprowadzać podatku należnego VAT z tego tytułu.
Korekta podatku naliczonego przez nabywcę ZCP w drodze umowy darowizny
Podatnik, który nabył ZCP i nadal prowadzi działalność, może korzystać z uprawnień służących zbywcy, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę. Jednocześnie może mieć miejsce sytuacja, w której darczyńca miał status czynnego podatnika podatku VAT, natomiast obdarowany będzie podatnikiem zwolnionym od VAT, czyli nieuprawnionym do dokonania odliczenia VAT.
W takich przypadkach należy stosować regułę wynikającą z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, gdzie możemy przeczytać, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało).
Należy podkreślić, że podmiot, który nabył ZCP, ma obowiązek kontynuacji korekty podatku naliczonego, do której zobowiązany był zbywca. Wynika to ze wskazanej zasady następstwa prawnego w przypadku nabycia ZCP.
Przykład 1.
Pan Tomasz jako czynny podatnik VAT zakupił nieruchomość, od której odliczył podatek naliczony. Po 2 latach zmienił swój status na podatnika zwolnionego od VAT i w tym samym roku dokonał darowizny ZCP (w której skład wchodziła nieruchomość) na rzecz córki Marii. Czy córka ma obowiązek dokonywania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT przez ojca?
Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat. W myśl zaś art. 91 ust. 9 ustawy o VAT korekta jest dokonywana przez nabywcę ZCP. Zatem oznacza to, że córka ma obowiązek korekty 8/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości przez ojca (darczyńcę).
Taki sposób interpretacji przepisów co do korekty dokonywanej przez nabywcę ZCP potwierdzają również organy podatkowe, czego przykładem może być pismo Dyrektora KIS z 5 grudnia 2023 roku (nr 0113-KDIPT1-3.4012.549.2023.1.MK).
Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej u nabywcy. Z perspektywy zbywcy nie pojawia się konieczność sporządzania remanentu likwidacyjnego. Natomiast po stronie osoby obdarowanej może wystąpić konieczność dokonania korekty podatku naliczonego.
