Podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą ponosi różnego rodzaju koszty, w których przypadku granica pomiędzy wydatkiem firmowym a osobistym jest trudna do uchwycenia. Dobrym przykładem obrazującym te rozbieżności jest wydatek na zakup diety pudełkowej. W dalszej części artykułu zastanowimy się, czy dieta pudełkowa w kosztach podatkowych jest zgodna z przepisami oraz czy tego rodzaju wydatek może zostać zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.
Dieta pudełkowa w kosztach podatkowych jako wydatek osobisty a koszty uzyskania przychodu przedsiębiorcy
Analizując treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że przepisy tam zawarte nie zawierają szczególnych przepisów stanowiących o kosztach podatkowych przedsiębiorców. Trzeba stosować ogólną normę wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten podaje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.
W takim ujęciu kosztami tymi są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.
Podkreślenia wymaga, że kosztem uzyskania przychodów przedsiębiorców nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.
Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien w myśl powołanego na wstępie przepisu spełniać łącznie następujące warunki:
- pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
- nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
- być właściwie udokumentowany.
Jednocześnie w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą bardzo ważne jest oddzielenie wydatku o charakterze osobistym od wydatku służącego celom działalności gospodarczej.
Należy bowiem podkreślić, że nie każdy wydatek, choćby jego poniesienie – z punktu widzenia podatnika – miało racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, może stanowić koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Prowadząc działalność gospodarczą, podatnik ponosi szereg wydatków, zarówno takich, których poniesienie w sposób bezpośredni związane jest z działaniami firmy (np. zakup towarów i usług mających na celu zabezpieczenie podstawowej działalności), jak również takich, których cechy – po przedstawieniu odpowiedniej argumentacji – uzasadniałyby ich związek z potencjalnym uzyskaniem przychodów, utrzymaniem źródła przychodów bądź jego zabezpieczeniem.
Jak wskazano w wyroku NSA z 16 października 2012 roku (II FSK 430/11) oraz wyroku NSA z 17 stycznia 2017 roku (II FSK 3813/14), wydatek należy oceniać, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.
W ocenie fiskusa dieta pudełkowa nie może być rozliczona w kosztach podatkowych przedsiębiorcy
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że aby wydatki mogły stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, muszą być poniesione wyłącznie na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej. Oznacza to, że wydatki nie mogą mieć charakteru osobistego, ponieważ wydatki osobiste nie mają na celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej czy też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu. W konsekwencji wydatki ponoszone w celach prywatnych (osobistych) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Wskazane powyżej kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych, które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekomendowaniu otwartego ciągu zdarzeń, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy (wyrok NSA z 8 sierpnia 2017 roku, II FSK 1859/15).
W zakresie analizowanego zagadnienia warto zwrócić uwagę na treść interpretacji Dyrektora KIS z 17 lipca 2024 roku (nr 0115-KDIT3.4011.431.2024.2.PS). W interpretacji tej Dyrektor KIS analizował różnego rodzaju wydatki ponoszone przez aktorkę prowadzącą działalność gospodarczą, w tym wydatki na dietę pudełkową pozwalającą na utrzymanie odpowiedniej wagi, która jest kluczowym elementem wyglądu i może mieć wpływ na przygotowanie do roli aktorskiej zleconej przez kontrahentów.
Dyrektor KIS wskazał, że tego typu wydatki noszą przede wszystkim znamiona wydatków o charakterze osobistym, a te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ich związek z możliwością uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest czysto teoretyczny.
Wprawdzie wydatki na zakup diety pudełkowej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ich związek z możliwością osiągania przychodów jest zbyt ogólny/abstrakcyjny/teoretyczny.
Ponadto organ podatkowy wskazał, że gdyby nawet przyjąć, że zakup diety pudełkowej spełnia przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zważywszy, że poniesienie wskazanych we wniosku wydatków w głównej mierze ma na celu budowanie odpowiedniego, w pewien sposób niepowtarzalnego wizerunku i prezencji, zasadne jest wskazanie na jego reprezentacyjny charakter, który tym samym przesądza, że nie może on stanowić kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tym miejscu przypomnijmy, że zgodnie z ww. art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy. W konsekwencji o reprezentacji należy mówić w odniesieniu do całokształtu działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, tj. w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami.
Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez przedsiębiorcę ma na celu stworzenie o nim takiego wyobrażenia, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.
Reasumując powyższe, należy wskazać, że wydatek na dietę pudełkową w ocenie fiskusa jest wydatkiem o charakterze prywatnym, co powoduje wykluczenie z kosztu uzyskania przychodu w ramach działalności gospodarczej z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego.
