Pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użytek do celów prywatnych, mogą korzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami. W ustawie o VAT określono, że status taki potwierdzają dodatkowe badania techniczne pojazdu. Pojawia się tutaj pytanie, co w sytuacji, gdy badanie zostanie wykonane z opóźnieniem.
Pełne odliczenie VAT od pojazdów konstrukcyjnie wykluczających użytek prywatny
Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku pojazdów samochodowych podatnik ma prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z takim pojazdem. Jednocześnie jednak – w myśl art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT – ograniczenie nie ma zastosowania, jeżeli pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku podatnik ma prawo do pełnego, tj. 100%, odliczenia kwoty podatku naliczonego.
W myśl art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli ich konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.
Zgodnie z art. 86a ust. 9 ustawy o VAT do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:
- pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające 1 rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
- klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
- z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
- pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które mają kabinę kierowcy z 1 rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
- pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
- agregat elektryczny/spawalniczy,
- do prac wiertniczych,
- koparka, koparko-spycharka,
- ładowarka,
- podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
- żuraw samochodowy
– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.
Najważniejszym przepisem w kontekście rozpatrywanego zagadnienia będzie natomiast art. 86a ust. 10 ustawy o VAT, gdzie podano, że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:
- pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
- pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W ocenie oraz interpretacji organów podatkowych, aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 ustawy, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te miały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe powinno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.
Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 6 grudnia 2021 roku (nr 0112-KDIL1-1.4012.4012.641.2021.2.WK) możemy przeczytać, że brak odpowiednich adnotacji w dowodach rejestracyjnych wyklucza prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje dopiero od dnia, w którym został dokonany wpis do dowodu rejestracyjnego pojazdu o spełnieniu wymagań, o czym stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy.
Przy takim sposobie interpretacji przepisów podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości za okres, w którym nie ma odpowiednich wpisów w dowodzie rejestracyjnym. Oznacza to, że w ocenie fiskusa opóźnienie w przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego będzie skutkować wykluczeniem prawa do dokonania pełnego odliczenia podatku VAT.
Dodatkowe badania techniczne pojazdu a konsekwencje opóźnienia według Sądu Administracyjnego
Z analizy dostępnego orzecznictwa wynika, że sądy administracyjne prezentują zupełnie inne podejście do przedstawionego problemu i nie zgadzają się z interpretacją przepisów proponowaną przez organy podatkowe.
WSA w Bydgoszczy w wyroku z 22 marca 2022 roku (I SA/Bd 108/22) wskazał, że skoro cechy konstrukcyjne pojazdu wskazują, że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, należy przyjąć, że nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 10 ustawy o VAT, tj. wykonania dodatkowego badania technicznego, ma na celu umożliwienie mu wykazania spełnienia wymagań co do konstrukcji pojazdu, a nie jest warunkiem dającym uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem. Potwierdzenie cech konstrukcyjnych pojazdu, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, wydane przez stację kontroli pojazdów powinno być traktowane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, którego niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług.
Podobnie uznał też NSA w wyroku z 11 maja 2023 roku (I FSK 929/20), w którym wskazał, że warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne. Jednak istnienie tych cech konstrukcyjnych jest kryterium obiektywnym, a badanie techniczne to wymóg formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia. Dodatkowe badanie techniczne ma jedynie potwierdzić pewien fakt, a zatem samo potwierdzenie przez stację kontroli pojazdów nie kreuje określonych cech konstrukcyjnych pojazdów.
W ocenie sądów administracyjnych wymóg posiadania dodatkowego badania technicznego ma jedynie potwierdzić określone cechy pojazdu, co jednak nie zmienia faktu, że i bez takiego badania pojazd ma konkretną konstrukcję, która wyklucza użytek prywatny. Posługując się prostym przykładem, możemy wskazać, że samochód typu van nie przestaje być vanem tylko z tego względu, że nie ma odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym.
Powyższe – zdaniem sądów administracyjnych – oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako jeden z fundamentów konstrukcyjnych podatku VAT, nie może być uzależnione od okoliczności formalnych, takich jak posiadanie odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym.
W rezultacie wykonanie dodatkowego badania technicznego z opóźnieniem nie wpływa na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT. Podatnik, który dokonuje wydatków dotyczących pojazdu, którego konstrukcja wyklucza użytek do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ma prawo do 100% odliczenia VAT.
Nie ulega wątpliwości, że w kontekście przypadku opóźnienia z przeprowadzeniem dodatkowego badania technicznego korzystniejsze stanowisko prezentują sądy, które przyznają podatnikom prawo do pełnego odliczenia pomimo istnienia pewnych braków formalnych co do adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu.
