W przypadku niektórych pojazdów samochodowych podatnicy mają prawo do pełnego, tzn. 100% odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wydatki bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Z treści ustawy o VAT wynika, że prawo to jest powiązane z przesłankami formalnymi w postaci badania technicznego pojazdu oraz odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Poniżej zastanowimy się, czym skutkuje brak badania technicznego i wpisu w dowodzie rejestracyjnym na gruncie odliczenia VAT!
Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku pojazdów o określonej konstrukcji
Zasadą wynikającą z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT jest, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwota podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury.
Powyższe ograniczenie prawa do odliczenia nie ma zastosowania, kiedy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Za takie uznaje się pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.
Zgodnie z art. 86a ust. 9 ustawy o VAT do takich pojazdów należą:
- pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające 1 rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van,
z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które mają kabinę kierowcy z 1 rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
agregat elektryczny/spawalniczy,
- agregat elektryczny/spawalniczy,
- do prac wiertniczych,
- koparka, koparko-spycharka,
- ładowarka,
- podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
- żuraw samochodowy
– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.
Warunek formalny odliczenia w postaci badania technicznego i wpisu w dowodzie rejestracyjnym
Przechodząc do meritum problemu, wskażmy, że zgodnie z art. 86a ust. 10 ustawy o VAT spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:
- pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
- pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te miały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe powinno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. W przypadku pojazdów typu koparka czy ładowarka konieczne jest posiadanie odpowiednich dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Brak badania technicznego i wpisu w dowodzie rejestracyjnym a wysokość odliczenia VAT
W świetle powyższych wyjaśnień pojawia się pytanie, co w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje dokumentami określonymi w art. 86a ust. 10 ustawy o VAT.
Organy podatkowe jednolicie wskazują, że jeżeli podatnik chce skorzystać z pełnego prawa do odliczenia, powinien mieć stosowne dokumenty (zaświadczenia i adnotację w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo potwierdzały.
Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 6 grudnia 2021 roku (nr 0112-KDIL1-1.4012.4012.641.2021.2.WK) wskazał, że przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację i jego odnotowanie w dowodzie rejestracyjnym jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego.
Tak samo stwierdzono też w interpretacji z 29 września 2022 roku (nr 0112-KDIL3.4012.273.2022.2.MBN).
Do przedmiotowego problemu zupełnie inaczej podchodzą natomiast sądy administracyjne. Przykładem może być treść wyroku NSA z 11 stycznia 2023 roku (I FSK 882/19), gdzie sąd wskazał, że podatnik ma pełne prawo do odliczenia także za okres od dnia nabycia pojazdu do dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli w okresie użytkowania nie dokonywano w nim żadnych zmian, w wyniku których pojazd przestał spełniać wymagania konstrukcyjne oraz przez cały czas był użytkowany tylko w działalności gospodarczej do celów czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
W ocenie sądów skoro cechy konstrukcyjne pojazdu wskazują, że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, należy przyjąć, że nałożenie na podatnika obowiązku wykonania dodatkowego badania technicznego ma na celu umożliwienie mu spełnienia wymagań, a nie jest warunkiem dającym uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem.
Potwierdzenie cech konstrukcyjnych pojazdu, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, wydane przez stację kontroli pojazdów, powinno być traktowane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, którego niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług.
Przykład 1.
Przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem podatku VAT zakupił na potrzeby firmowe pojazd samochodowy typu VAN. Zakup miał miejsce 1 lipca. Dodatkowe badanie techniczne i wpis w dowodzie zostało dokonane 15 sierpnia. Czy za okres od 1 lipca do 15 sierpnia przedsiębiorcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związane z wydatkami na samochód typu VAN?
Biorąc pod uwagę stanowisko sądów administracyjnych, podatnik ma prawo do pełnego odliczenia już od 1 lipca, ponieważ spełnienie przesłanki formalnej stanowi jedynie potwierdzenie, a nie warunek odliczenia. Natomiast z perspektywy fiskusa podatnika ma prawo do odliczenia w 100% dopiero od 15 sierpnia.
Reasumując powyższe, kwestia spełnienia formalnej przesłanki jest zupełnie różnie interpretowana przez organy podatkowe oraz sądy. Korzystne dla podatników stanowisko prezentują w tym zakresie sądy, wskazując, że odpowiednie dokumenty mają walor tylko dowodowy, a nie determinujący kwestie prawa do pełnego odliczenia.
