Środki trwałe mogą podlegać zmianom konstrukcyjnym, które jednocześnie mogą doprowadzić do innej klasyfikacji, biorąc pod uwagę przepisy rozporządzenia w sprawie KŚT. Za przykład może tutaj posłużyć przypadek przekształcenia busa w kamper. W związku z tym warto zastanowić się, w jaki sposób dokonać rozliczenia podatkowego gdy zajdzie zmiana konstrukcyjna pojazdu będącego środkiem trwałym.
Pojazd jako środek trwały podlegający amortyzacji
W pierwszej kolejności przywołajmy treść art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, gdzie możemy przeczytać, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
- maszyny, urządzenia i środki transportu;
- inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy o PIT podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 22i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji (wykazu) do końca tego roku podatkowego (art. 22h ust. 4 ustawy o PIT).
Jak natomiast wynika z treści art. 22i ust. 1 ustawy o PIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.
W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że pojazd mechaniczny (np. bus) wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spełnia kryteria środka trwałego. Podatnik, który chce poniesiony na zakup pojazdu wydatek rozliczyć w kosztach, może tego dokonać poprzez odpisy amortyzacyjne. Tych natomiast dokonuje się od ustalonej wartości początkowej, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji środków trwałych zgodnie ze stawką amortyzacyjną wynikającą z wykazu.
Zmiana konstrukcyjna pojazdu a odpisy amortyzacyjne
W sytuacji, gdy dochodzi do zmian konstrukcyjnej pojazdu, mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego, o którym stanowi art. 22g ust. 17 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.
W tym miejscu warto też przywołać treść interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z 9 marca 2010 roku (nr ITPB1/415-945/09/PSZ), gdzie można przeczytać, że podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji i wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Skoro dany środek trwały został już zamortyzowany prawidłowo, to dokonane w nim późniejsze zmiany konstrukcyjne nie będą miały wpływu na zmianę metody amortyzacji, nie powodują także konieczności skorygowania dokonanych odpisów amortyzacyjnych.
Powyższe oznacza, że jeżeli dochodzi do zmiany konstrukcyjnej pojazdu – w związku z którą mamy do czynienia ze zmianą klasyfikacji środka trwałego – to taki przypadek należy rozpatrywać pod kątem ulepszenia środka trwałego. Po zmianie trzeba zatem stosować nową stawkę amortyzacyjną, natomiast nie jest zasadne korygowanie uprzednio dokonanych odpisów.
Przykład 1.
Pan Robert prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zakupił samochód dostawczy o wartości 40 000 zł. Samochód został zaklasyfikowany do KŚT 742 „Samochody ciężarowe” i amortyzowany stawką 20%. Po paru latach mężczyzna dokonał zmian konstrukcyjnych o wartości 11 000 zł, w wyniku czego doszło do przekształcenia pojazdu w kamper klasyfikowany do KŚT 743 „Samochody specjalne” amortyzowane stawką 14%. W jaki sposób taką zmianę należy rozliczyć podatkowo? Wydatek na przebudowę pojazdu trzeba potraktować jako ulepszenie środka trwałego, co oznacza, że wartość początkowa wynosi obecnie 51 000 zł. Wartość początkowa będzie pomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne według stawki 20% i w tym zakresie pan Robert nie powinien dokonywać żadnych wstecznych korekt. Natomiast od momentu zmiany pojazdu w kampera podatnik powinien stosować nową stawkę wynoszącą 14%.
Zmiana konstrukcyjna pojazdu a wpis do ewidencji środków trwałych
Jak wskazaliśmy, jednym z obowiązkowych elementów związanych z możliwością amortyzacji środka trwałego jest dokonanie wpisu środka do ewidencji. Zgodnie z art. 22n ust. 4 ustawy o PIT zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.
Natomiast w myśl art. 22n ust. 2 ww. ustawy podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej co najmniej:
- liczbę porządkową;
- datę nabycia;
- datę przyjęcia do używania;
- określenie dokumentu stwierdzającego nabycie;
- określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
- symbol Klasyfikacji Środków Trwałych;
- wartość początkową;
- stawkę amortyzacyjną;
- kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony;
- zaktualizowaną wartość początkową;
- zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych;
- wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową;
- datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.
Należy podkreślić, że sama okoliczność dokonania ulepszenia w środku trwałym – nawet jeżeli powoduje zmianę klasyfikacji w ramach KŚT – nie oznacza konieczności wykreślenia środka z ewidencji. Tym bardziej że po zmianie konstrukcyjnej podatnik nie przyjmuje „nowej” wartości początkowej, ale dokonuje odpisów amortyzacyjnych od dotychczasowej wartości początkowej, z tym że stosuje inną stawkę amortyzacyjną.
Podsumowując, zmiany konstrukcyjne w pojeździe stanowiącym w majątku podatnika środek trwały należy utożsamiać z ulepszeniem, o którym mowa w art. 22g ust. 17 ustawy o PIT. Z kolei to oznacza konieczność dokonania aktualizacji wartości początkowej o wartość dokonanego ulepszenia i zmiany w klasyfikacji KŚT oraz w ramach stawki amortyzacyjnej przyjętej w ewidencji środków trwałych.
