Jedną z czynności opodatkowanych podatkiem VAT jest import usług. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których do importu dochodzi jeszcze przed rejestracją do celów podatku VAT. W związku z tym warto pochylić się nad tą problematyką i przeanalizować, jakie skutki podatkowe wywoła import usług dokonany przed rejestracją VAT.
Import usług jako czynność podlegająca opodatkowaniu
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z których tytułu wykonania podatnikiem jest usługobiorca.
Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia tej działalności na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4;
- usługobiorcą jest, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
Suma powyższych przepisów oznacza zatem, że podatnik dokonujący importu usług ma obowiązek rozliczenia w kraju podatku należnego z tego tytułu.
Dodatkowo należy wskazać, że dokonany import usług stanowi także podstawę do odliczenia podatku naliczonego.
Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego do odliczenia stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.
W rezultacie kwota podatku należnego jest jednocześnie kwotą podatku naliczonego do odliczenia. To zatem oznacza, że dla importera usług cała transakcja jest neutralna podatkowo, ponieważ kwota podatku należnego jest równocześnie kwotą podatku naliczonego do odliczenia.
Import usług a obowiązki rejestracyjne
Podatnik podatku VAT ma określone obowiązki rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług.
W zakresie analizowanej sprawy i dokonanego importu usług warto wskazać na treść art. 97 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, który podaje, że obowiązek dokonania rejestracji na potrzeby podatku VAT UE ma podatnik nabywający usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług.
Rejestracji we wskazanym zakresie należy dokonać przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej, a więc przed pierwszym importem usług.
Na podstawie art. 97 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia poprzez VAT-R jako podatnika VAT UE.
Import usług dokonany przed rejestracją VAT
Na podstawie powyższego pojawia się pytanie, w jaki sposób potraktować sytuację, w której podatnik dokonuje importu usług jeszcze przed dokonaniem rejestracji na potrzeby podatku VAT.
W tym zakresie musimy przede wszystkim wskazać, że status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności materialnych i faktycznych, a nie z okoliczności formalnych. Przepisy ustawy VAT w żaden sposób nie uzależniają statusu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą od kwestii dokonania rejestracji w urzędzie skarbowym.
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Podkreślenia wymaga, że już samo wykonanie czynności opodatkowanej stanowi okoliczność czyniącą z danego podmiotu podatnika podatku VAT.
Konsekwencją powyższego jest zatem dokonanie rejestracji na potrzeby VAT UE z datą wsteczną. Podatnik powinien zatem złożyć VAT-R i jako datę rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych podać datę, w której faktycznie doszło do pierwszego importu usługi. W tym samym zgłoszeniu podatnik powinien także dokonać rejestracji dla celów VAT UE.
W takim przypadku kolejnym obowiązkiem jest złożenie zaległych deklaracji VAT.
Podatnik, który dopełni ww. obowiązków, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz ma obowiązek rozliczenia podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym doszło do importu usług.
Brak rejestracji dla celów podatku VAT wpływa na kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego.
W świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Jednakże, jeżeli podatnik dokona rejestracji wstecznej na potrzeby podatku VAT oraz złoży zaległe deklaracje JPK VAT, to nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. W konsekwencji taki podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego importu usług.
Mając na uwadze powyższą analizę, warto przede wszystkim zapamiętać, że status podatnika podatku VAT nie zależy od kwestii rejestracji, lecz od okoliczności faktycznych. Dopuszczalne i prawnie skuteczne jest zatem dokonanie rejestracji dla potrzeb podatku VAT z datą wsteczną.
