IP Box oczami fiskusa i narzędziem kontroli podatników

Preferencyjne opodatkowanie dochodów z kwalifikowalnych praw własności intelektualnej z roku na rok przyciąga coraz więcej przedsiębiorców, mimo że wypełnienie wszystkich ustawowych przesłanek wcale nie jest takie proste. Z czym wiąże się możliwość opodatkowania stawką 5% dochodów z kwalifikowalnych praw własności intelektualnej? Jakie są najczęstsze problemy podatników w tym zakresie? Jak na to wszystko spoglądają sądy administracyjne? Jak postrzegana jest ulga IP Box oczami fiskusa?

Opodatkowanie podatkiem dochodowym w ramach IP Box

Ustawą z dnia 23 października 2018 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw został wprowadzony podatek dochodowy od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dochód ten podatnik musi osiągać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z tym, co mówi art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT), poprzez kwalifikowalne prawa własności intelektualnej prawodawca rozumie:

1. patent;
2. prawo ochronne na wzór użytkowy;
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego;
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego;
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin;
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu;
7. wyłączne prawo, o którym mowa w Ustawie z dnia 26 czerwca 2003 roku o ochronie prawnej odmian roślin;
8. autorskie prawo do programu komputerowego

– które podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP.

Podstawa opodatkowania podatkiem PIT IP Box oczami fiskusa

Podstawa opodatkowania podatkiem PIT IP Box to suma kwalifikowanych dochodów z  kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Jednak, aby obliczyć kwotę kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik musi pomnożyć dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym przez poniższy wskaźnik:

(a + b) × 1,3

----------------

a + b + c + d

Litery ze wzoru a, b, c, d to koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

• a – prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
• b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego;
• c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego;
• d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Co niezwykle ważne, do wyżej wymienionych kosztów podatnik nie może zaliczyć wydatków, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Jeżeli wartość powyższego wskaźnika będzie większa niż 1, podatnik przyjmuje, że wartość ta wynosi dokładnie 1.

Dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik ustala na zasadach obliczania dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie stanowił dochód (stratę) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 9 ustawy o PIT, jeżeli podatnik nie ma możliwości ustalenia dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, to może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Odliczenie straty od dochodu z kwalifikowalnych praw własności intelektualnej

Zgodnie z tym, co mówi art. 30ca ust. 10 ustawy o PIT, o wysokość straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionej w roku podatkowym obniża się dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tego samego rodzaju produktu lub usługi lub tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Tak więc podatnik ma możliwość odliczyć poniesioną stratę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przez okres kolejnych 5 lat od dochodu pochodzącego z:

1. tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. tego samego rodzaju produktu lub usługi;
3. tej samej grupy produktów lub usług

– w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

IP Box a praca własna podatnika

Jedną z częstszych bolączek podatników prowadzących działalność gospodarczą i ponoszących kwalifikowalne wydatki względem ulgi IP Box jest ocena, czy można wycenić i ująć koszt pracy własnej podatnika, czy też nie.

Niektórzy podatnicy sądzą, że wartość pracy własnej może być uwzględniona w powyższym wskaźniku zarówno w liczniku, jak i w mianowniku. Wartość tę podatnik wycenia w zależności od sposobu ustalania wynagrodzenia. Można przyjąć, że jest ono równe np.:

• kwocie wynagrodzenia od klienta przypadającej na liczbę godzin przepracowaną tylko przez przedsiębiorcę;
• kwocie wynagrodzenia przypadającej w proporcji do zakresu zlecenia zrealizowanego wyłącznie przez przedsiębiorcę (jeżeli mowa o ryczałtowym wynagrodzeniu).

Zatem pozostaje wątpliwość, czy w powyższym wskaźniku przedsiębiorca może ująć wartość pracy własnej liczonej od wartości świadczonych usług. Rozwiał ją WSA w Gliwicach w wydanym wyroku z 22 lutego 2022 roku (sygn. I SA/Gl 1621/21).

Stwierdził w nim, że „[…] analiza Objaśnień Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 roku dotycząca preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box potwierdza, że przyjęty do obliczenia dochodu z IP Box. wskaźnik zawiera jedynie koszty bezpośrednio poniesione na działalność IT w zakresie prawa własności intelektualnej. Wyjaśniając użyte we wskaźniku pojęcia Minister Finansów wskazał, że w zakresie litery a mieszczą się m.in. wydatki poniesione przez pracodawcę związane z zatrudnieniem przez niego pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne tych pracowników, czy też inne koszty poniesione przez podatnika bezpośrednio związane z działalnością rozwojową. 

Jednocześnie za koszty związane z wytworzeniem własności intelektualnej nie uznano kosztów pracy własnej. Wskazano, że koszty pracy własnej w jednoosobowej działalności gospodarczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na cele obliczania podstawy opodatkowania IP Box. 

Istnieje natomiast możliwość zaliczania przez przedsiębiorcę do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należnego z tytułu np. stosunku pracy, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Wynika to z faktu, w przypadku środków zwróconych w jakiejkolwiek formie są to kwoty faktycznie wydatkowane/ponoszone przez podatnika, natomiast w przypadku pracy własnej takich kwot nie ma. 

Zaznaczono przy tym, że w praktyce brak możliwości uwzględnienia kosztów pracy własnej przez podatników na potrzeby obliczania wskaźnika najczęściej nie będzie obniżać tego wskaźnika. Jako przykład wskazano, że zdecydowana większość kosztów u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, które mogą wystąpić, to koszty pracy własnej dotyczące wytworzenia kwalifikowanego IP w ramach start-upu. Wskazano, że co do zasady, w takich przypadkach podatnicy prowadzą bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP i jednocześnie nie nabywają wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów powiązanych oraz nie nabywają kwalifikowanych IP. Stąd też, zasadniczo nie ponoszą oni kosztów z litery c lub d wskaźnika, które mogłyby zaniżyć wartość wskaźnika obliczoną dla kosztów z liter a oraz b oraz mnożnika 1,3. To oznacza, że wskaźnik w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo-rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1.

Innymi słowy, w przypadku obliczania wskaźnika podatnik nie uwzględnia w nim kosztów pracy własnej, bowiem nie stanowią one wydatków ponoszonych przez podatnika, tj. zwracanych za wykonane prace B+R.

Zwrócić należy uwagę, że sam Wnioskodawca w podanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazał, że koszt pracy własnej, w zależności od sposobu obliczania wynagrodzenia równy byłby kwocie wynagrodzenia od klienta, jaka przypada na liczbę godzin przepracowaną bezpośrednio przez wnioskodawcę lub w przypadku wynagrodzenia ryczałtowego - proporcjonalnie do zakresu zlecenia zrealizowanego bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Zatem jego dochód z IT miałby być równocześnie »kosztem kwalifikowanym«, przy czym koszt ten nie byłby kosztem poniesionym/wydatkiem (nie powodowałby obniżenia jego majątku), bowiem byłby »wyliczany« w zależności od sposobu określenia wynagrodzenia […]”.

Prawo do opodatkowania 5-procentowym podatkiem dochodowym a odrębna ewidencja prowadzona na potrzeby IP Box

Innym częstym problemem podatników jest prowadzenie ewidencji PKPiR (oraz dodatkowej ewidencji) w taki sposób, aby możliwe było wyodrębnienie wydatków związanych z kwalifikowalnymi prawami własności intelektualnej.

Jak mówi art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu 5% podatkiem od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie powyższych warunków;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2–4.

Ponadto podatnicy prowadzący PKPiR wykazują powyższe informacje w odrębnej ewidencji. Niemniej, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub odrębnej ewidencji nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku od całości dochodu obliczonego zgodnie z opodatkowaniem według skali podatkowej lub podatku liniowego.

Niektórzy przedsiębiorcy tworzący oprogramowanie (kody źródłowe – utwory) nie zawsze mają możliwość ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej z uwagi na to, że w jednym miesiącu dokonują wytworzenia wraz z przeniesieniem praw autorskich kilkudziesięciu programów. Tak więc prowadzenie tak precyzyjnej ewidencji jest sporym wyzwaniem dla przedsiębiorcy w kontekście potrzebnego na to czasu. 

Przedsiębiorcy ograniczają się wówczas do ujęcia w odrębnej ewidencji:

• łącznej liczby odpłatnie przeniesionych na klienta programów;
• łącznego przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
• odrębnie każdego kosztu składającego się na dochód z kwalifikowalnych praw własności intelektualnej;
• łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zatem przedsiębiorcy na podstawie tak prowadzonej odrębnej ewidencji ustalają łączny dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W podobnej sprawie wypowiedział się WSA w Szczecinie w wyroku z 8 grudnia 2021 roku (sygn. I SA/Sz 654/21), w którym stwierdził, że „[…] prawodawca wskazał te dane w sposób jednoznaczny, stanowiąc nie o zbiorczym – co do zasady – wskazywaniu danych w ww. ewidencji, jak tego chce Skarżący, lecz o wyodrębnieniu każdego z praw własności intelektualnej, jak i zawarciu w niej takich danych, które umożliwią właściwym organom ustalenie kosztów, przychodu i dochodu (starty) w odniesieniu do każdego ze zbywanych w danym okresie przez podatnika praw własności intelektualnej. 

Niemniej prawodawca przewidział – w ściśle określonych przypadkach – odstępstwo od ww. zasad w zakresie danych, jednakże ma ono zastosowanie jedynie w sytuacji gdy podatnik nie ma możliwości – w prowadzonych księgach rachunkowych – ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej jak i wyodrębnienia kosztów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. 

Zasadnie w ocenie Sądu, uznał zatem Organ interpretacyjny, że łączna analiza art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT uzasadnia stwierdzenie, że zastosowanie podejścia łącznego powinno być możliwe zarówno poprzez wspólne ujęcie odpowiednio kosztów/dochodów związanych z jednym prawem własności intelektualnej wykorzystywanym w kilku produktach (usługach), jak i związanych z kilkoma prawami własności intelektualnej wykorzystywanymi w jednym produkcie (usłudze) (oraz w sytuacji wykorzystania kilku praw własności intelektualnej w kilku produktach lub usługach). W rozpoznawanej zaś sprawie – jak wynika wprost z wniosku Skarżącego – powyższe okoliczności faktyczne nie występują. Skarżący bowiem, co podkreślał organ interpretacyjny, wskazał w treści wniosku, że tworzy i niezwłoczne po wytworzeniu zbywa kwalifikowane IP, zatem trudno przyjąć, iż je wykorzystuje w produkcie lub usłudze, skoro na etapie tworzenia kwalifikowane IP jeszcze nie istnieje, a po wytworzeniu jest zbywane.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że Skarżący nie wypełnia wszystkich obowiązków z uwagi na to, że nie wyodrębnia w prowadzonej odrębnej ewidencji każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także nie wyodrębnia przychodów, kosztów, i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej pomimo tego, że jest to faktycznie możliwe w rozumieniu ww. przepisów. W efekcie zasadnie uznał Organ interpretacyjny, że Skarżący nie jest uprawniony do opodatkowania sumy ww. kwalifikowanych dochodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnych tj. autorskich praw do programów komputerowych w zeznaniu rocznym preferencyjną 5% stawką podatkową jak i w latach następnych w których, opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu informacje/dane/warunki – dotyczące prowadzenia odrębnej od podatkowej książki przychodów i rozchodów ewidencji nie będą wypełniane.

Sąd zauważa również, że wskazanie jedynie informacji zbiorczych (łącznej ilości praw własności intelektualnej, łącznego przychodu i dochodu oraz brak przypisania kwoty kosztów do każdego z praw własności intelektualnej) w ocenie Sądu, w istotny sposób ogranicza sprawdzalność tych informacji […]”.

Bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji na potrzeby IP Box warunkiem prawidłowości ustalenia dochodu opodatkowanego stawką 5%

Przedsiębiorcy ponoszą zarówno koszty bezpośrednie, jak i pośrednie związane z uzyskanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Kosztami pośrednimi mogą być np. koszty najmu lokalu i koszty eksploatacyjne, leasing samochodu, koszty paliwa i eksploatacji pojazdu, zakup artykułów biurowych, zakup narzędzi informatycznych, wyjazdy, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach IT, usługi telekomunikacyjne, dzierżawa infrastruktury sieciowej.

Dla prawidłowego ujęcia owych kosztów pośrednich w stosunku do kosztów uzyskania przychodu w związku z obliczeniem dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej niektórzy przedsiębiorcy ustalają kwotę kosztów związanych z przychodami z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim wypowiedział się w podobnej sprawie i w wyroku z 20 maja 2021 roku (sygn. I SA/Go 79/21) stwierdził, że „[…] ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągać wskazany cel. Jeżeli ten cel spełnia, należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty. W niniejszej sprawie organ pominął cel stworzenia odrębnej ewidencji, przyjmując, że sporządzenie tej ewidencji dopiero na potrzeby rozliczenia spowoduje, że będzie prowadzona nienależycie. 

Natomiast w ocenie Sądu, nienależyte prowadzenie ewidencji to takie jej prowadzenie, które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 30 cb ust. 1 ustawy o PIT.

Jeżeli jednak ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia, to nie można jej uznać za prowadzoną w sposób nieprawidłowy. Dodatkowo należy wskazać, że przepisy art. 30 cb ust. 1 oraz 2 ustawy o PIT nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Niemniej podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. 

Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że warunkiem uznania odrębnej ewidencji za prawidłową jest jej prowadzenie »na bieżąco«, to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny […]”.