W interpretacji indywidualnej przedstawionej w piśmie z 1 sierpnia 2023 roku (DI/100000/43/645/2023) Zakład Ubezpieczeń Społecznych przedstawił stanowisko w sprawie możliwości wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe kosztów pobytu pracownika w sanatorium. Przeczytaj artykuł i sprawdź, jak rozliczyć pobyt pracownika w sanatorium.
Pobyt pracownika w sanatorium - stan faktyczny
Pracownik odbył turnus w prywatnym sanatorium. Z uwagi na to, że w zakładowym układzie zbiorowym pracy pracodawca zawarł postanowienie, że: „na wniosek pracownika, udokumentowany skierowaniem na leczenie sanatoryjne, pracodawca pokrywa 90% kosztów pobytu pracownika w sanatorium związanych z realizacją skierowania”, pracownik złożył wniosek i otrzymał akceptację pracodawcy. Dofinansowanie kosztów pobytu w sanatorium miało nastąpić ze środków obrotowych przedsiębiorstwa.
Pytanie pracodawcy i jego stanowisko
Odnosząc się do wspomnianego stanu faktycznego, pracodawca zapytał ZUS-u, czy od przychodu pracownika z tytułu dofinansowania kosztów pobytu w sanatorium powinny zostać naliczone składki emerytalne i rentowe.
Pracodawca przytoczył treść § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, w którym stwierdzono, że podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji” – pytając, czy w opisanym przypadku ma zastosowanie wspomniany przepis.
Pracodawca wyraził pogląd, że w analizowanym przypadku składki nie powinny być odprowadzone.
Stanowisko ZUS-u
ZUS uznał pogląd pracodawcy za nieprawidłowy.
W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.
Za przychody ze stosunku pracy uważa się: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną wyliczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z treści § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wynika natomiast, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.
W myśl zaś § 2 ust. 1 pkt 26 w rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług, korzystania z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.
Z literalnego brzmienia § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia wynika, że z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe korzystają jedynie te przychody, które:
- wynikają z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu;
- przybierają postać niepieniężną (formę zakupu po cenach niższych niż detaliczne lub formę usługi).
W świetle powyższego składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie powinny być naliczane od przychodu pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy stanowiącego korzyść materialną wynikającą z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegającą na umożliwieniu pracownikowi skorzystania z artykułów, przedmiotów lub usług jedynie za częściową odpłatnością. Częściowa odpłatność polega w tym przypadku na partycypowaniu pracownika (choćby symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Pracownik uzyska efekt, o którym mowa w przepisie rozporządzenia wówczas, gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik zobowiązany byłby w przypadku osobistego (uzyskanego w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tychże dóbr.
W praktyce oznacza to, że wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe będzie podlegała wartość różnicy pomiędzy ceną nabycia usługi a ponoszoną przez pracownika odpłatnością, co jest to równoznaczne z brakiem obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe od ww. wartości.
Z konstrukcji tego przepisu wynika, że aby móc zastosować wskazane wyłączenie, korzyść uzyskana przez pracownika musi mieć formę niepieniężną.
Pracodawca we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że pracownik odbył turnus w prywatnym sanatorium, a pracodawca zaakceptował jego wniosek o zwrot 90% kosztów pobytu. Świadczenie pracodawcy polega na dokonaniu na rzecz pracownika wypłaty ze środków obrotowych przedsiębiorstwa. Świadczenie, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, ma formę pieniężną. W sytuacji, gdy to pracownik dokonuje zakupu artykułu, przedmiotu bądź usługi, a następnie otrzymuje zwrot kwoty wydatkowanej na ten zakup, nie można zastosować wyłączenia przewidzianego w § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia.
Różnica między świadczeniami pieniężnymi i niepieniężnymi
W kontekście zaprezentowanego wyżej rozstrzygnięcia ZUS-u, dla którego kluczowe znaczenie miało odróżnienie świadczenia pieniężnego od świadczenia niepieniężnego, warto wskazać, że cechą charakterystyczną świadczeń niepieniężnych, określanych też jako świadczenia w naturze jest to, że o ile świadczenie pieniężne jest ze swej istoty wprost wyrażone w pieniądzu, o tyle w przypadku świadczenia w naturze jego wartość pieniężna wymaga odrębnego ustalenia.
W kontekście ustalania przychodu ze stosunku pracy należy odnotować, że jak wynika z art. 11 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Z kolei w myśl art. 12 ust. 2 wspomnianej ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.
Na marginesie warto zauważyć, że na gruncie stosunku pracy podstawowe znaczenie ma forma pieniężna świadczeń udzielanych pracownikowi. Jak bowiem stanowi art. 86 § 2 Kodeksu pracy, wypłaty wynagrodzenia dokonuje się w formie pieniężnej; częściowe spełnienie wynagrodzenia w innej formie niż pieniężna jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy przewidują to ustawowe przepisy prawa pracy lub układ zbiorowy pracy. W wyroku Sądu Najwyższego z 5 listopada 2013 roku (II PK 41/13) wyjaśniono: „Przepis ten jest przeniesieniem do Kodeksu pracy art. 4 ratyfikowanej przez Polskę Konwencji MOP nr 95 z dnia 1 lipca 1949 r. dotyczącej ochrony płacy (Dz.U. z 1955 r. Nr 38, poz. 234), który ogranicza dopuszczalność wprowadzenia częściowej wypłaty wynagrodzenia w naturze tylko do tych zawodów i przemysłów, gdzie ten rodzaj wypłaty jest ogólnie przyjęty w praktyce lub pożądany ze względu na charakter danego przemysłu lub zawodu. Wypłata w postaci spirytualiów lub narkotyków nie jest w żadnym razie dopuszczalna. Biorąc to pod uwagę, należy uznać, że zgodnie z art. 86 § 2 k.p. co do zasady wynagrodzenie (jego część) nie może być świadczone przez pracodawcę w naturze, chyba że taką możliwość przewidują ustawowe przepisy prawa pracy lub układ zbiorowy pracy. Świadczenia w naturze (rzeczy lub usługi) są zwane deputatami. Według Słownika wyrazów obcych pod redakcją prof. J. Tokarskiego (PWN Warszawa 1971) deputat (z łaciny: wyznaczony) – to część uposażenia lub uposażenie dodatkowe wypłacone w naturze, np. opał, żywność, węgiel. Uwzględniając przy tym odniesienie się we wskazanym wyżej artykule Konwencji do określonych zawodów i przemysłów, przyjąć należy, że chodzi przede wszystkim o świadczenie rzeczy (przedmiotów), wytwarzanych w tych gałęziach czy też w nich używanych, czyli inaczej, wynagradzanie pracowników w części własną produkcją bądź zasobami wykorzystywanymi na potrzeby danej gałęzi”.
Powracając do konkluzji omówionej wyżej interpretacji indywidualnej wydanej przez ZUS, należy stwierdzić, że chcąc umożliwić sobie i pracownikowi skorzystanie ze zwolnienia ze składek na ubezpieczenia społeczne, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, pracodawca musi zadbać o to, aby świadczenia udzielane pracownikowi miały formę niepieniężną.
