Koszty finansowania dłużnego podlegają ograniczeniu w przypadku podatników podatku CIT. Choć regulacja ta obowiązuje już od kilku lat, to jednak wciąż istnieje sporo wątpliwości co do sposobu wykładni. Z tego względu postaramy się przybliżyć mechanizm ustalania limitu finansowania dłużnego.
Limitowane koszty finansowania dłużnego
W pierwszej kolejności wskażmy, że kosztem uzyskania przychodów są m.in. zapłacone odsetki od kredytów oraz pożyczek. Wspomniane odsetki to klasyczny przykład kosztów finansowania dłużnego.
Należy mieć na uwadze, że omawiane przepisy za koszty finansowania dłużnego traktują również inne wydatki. Mamy bowiem w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT definicję kosztów finansowania dłużnego.
Otóż są to wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie, na czyją rzecz zostały one poniesione.
Przy czym podatnicy podatku CIT podlegają regulacjom limitującym wysokość kosztów finansowania dłużnego, ponieważ zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:
- kwotę 3 000 000 zł, albo
- kwotę obliczoną według następującego wzoru: [(P – Po) – (K – Am – Kfd)] × 30%, w którym poszczególne symbole oznaczają:
- P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
- Po – przychody o charakterze odsetkowym,
- K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,
- Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,
- Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.
Jeżeli zatem wysokość kosztów finansowania dłużnego przekracza 1 z 2 wskazanych limitów, to taka nadwyżka nie może stanowić kosztu podatkowego, nawet jeżeli podatnik faktycznie poniósł wydatek z tego tytułu.
Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez niego w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 ustawy o CIT).
Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.
Zwróćmy zatem uwagę, że chodzi o nadwyżkę ponad przychody odsetkowe, a nie o nadwyżkę ponad jakikolwiek przychód wygenerowany przez podatnika CIT.
Przykład 1.
Spółka z o.o. uzyskała przychód z tytułu udzielonej pożyczki w kwocie 10 000 000 zł. Jednocześnie w tym samym roku podatkowym opłaciła odsetki od kredytu w wysokości 9 000 000 zł. W takim przypadku nie występuje nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad przychodami odsetkowymi, zatem art. 15c ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.
Problematyczne ustalenie limitu kosztu finansowania dłużnego
Okazuje się, że dużo kłopotów sprawia poprawne wyliczenie limitu. Rozbieżności wynikają przede wszystkim z tego, że wskazane przepisy zupełnie inaczej interpretują organy podatkowe, a inaczej sądy administracyjne.
Według fiskusa podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki obliczony według wzoru, albo 3 000 000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa.
Przykład 2.
Załóżmy, że w danym roku limit obliczony wg wzoru określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT dla podatnika wynosi 8 000 000 zł. Natomiast nadwyżka kosztów finansowania dłużnego to 15 000 000 zł. Biorąc pod uwagę stanowisko fiskusa, podatnik może wyłączyć wartość 3 000 000 zł oraz wartość limitu w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. W konsekwencji z kosztów uzyskania przychodów wyłączeniu podlega kwota 7 000 000 zł (15 000 000 zł - 8 000 000 zł).
Natomiast w ocenie sądów ograniczenie nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł, zatem wskaźnik obliczony według wzoru należy stosować do części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3 000 000 zł. W rezultacie dopiero po przekroczeniu limitu 3 000 000 zł można stosować wzór ograniczający koszty finansowania dłużnego.
Przykład 3.
Załóżmy, że w danym roku limit obliczony wg wzoru określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT dla podatnika wynosi 8 000 000 zł. Natomiast nadwyżka kosztów finansowania dłużnego to 15 000 000 zł. W ocenie sądu w obliczeniu należy dodatkowo zastosować limit 3 000 000 zł, zatem wyłączeniu z kosztów będzie podlegać kwota 4 000 000 zł (15 000 000 zł - 3 000 000 zł - 8 000 000 zł).
Na zakończenie dodajmy, że kwota wyłączenia z kosztów nie przepada. Na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT wyłączone w danym roku podatkowym koszty finansowania dłużnego podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych. Wartość kosztu można zatem uwzględnić w kolejnych latach z uwzględnieniem obowiązujących limitów.
Ustawa przewidziała przy tym 2 wyjątki, które wykluczają możliwość zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych w kolejnych latach. Możliwość ta została wyłączona w stosunku do:
- podmiotów, które w związku z przekształceniem, łączeniem lub podziałem podmiotów wstępują w prawa podatników przekształconych, łączonych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek,
- spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.
Zagadnienie kosztów finansowania dłużnego i ich limitowania na gruncie podatku CIT wciąż budzi wiele wątpliwości. Nie ma niestety jednolitego stanowiska co do sposobu obliczania limitu wyłączenia. W tym zakresie organy podatkowe oraz sądy administracyjne prezentują rozbieżne stanowisko.
