Zarząd jest organem wykonawczym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jego zadaniem jest prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie. W skład zarządu może wchodzić 1 lub więcej członków, a spółka może ponosić różnego rodzaju wydatki na rzecz członków zarządu. Co decyduje o tym, czy dany wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w spółce?
Koszty uzyskania przychodów w spółce
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Każdy wydatek dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej w art. 16 ust. 1 tej ustawy nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Nie oznacza to jednak, że w przypadku gdy dany koszt nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, to automatycznie może zostać do nich zaliczony. Definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, przez co każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach konieczna jest weryfikacja, czy zachodzi związek pomiędzy poniesieniem kosztów a powstaniem przychodów lub realna szansa powstania przychodów podatkowych bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła ich uzyskiwania.
Wydatki na rzecz członków zarządu – czy stanowią koszty uzyskania przychodów w spółce?
Obowiązujące przepisy nie ograniczają możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez spółkę na rzecz członków zarządu. Wydatki poniesione przez spółkę związane z funkcjonowaniem zarządu są kosztami uzyskania przychodów, gdy spełnione są warunki opisane powyższej, w szczególności wtedy, gdy zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Do kosztów uzyskania przychodów możemy zaliczyć w szczególności:
wynagrodzenia wypłacane członkom zarządu;
koszty delegacji służbowych związanych z działalnością spółki;
wydatki na zakup samochodu, komputera lub telefonu;
koszty używania samochodu lub telefonu;
wydatki związane z wynajmem mieszkania;
koszty szkoleń związanych z pełnieniem funkcji w zarządzie.
Świadczenia rzeczowe stanowią koszty uzyskania przychodów w spółce pod warunkiem, że istnieje podstawa prawna do ich realizacji na rzecz członków zarządu, a więc obowiązek ich świadczenia przez spółkę wynika z postanowień umowy o pracę lub innej regulacji (np. uchwały wspólników).
Przykład 1.
Pan Jacek jest zatrudniony w spółce z o.o. na podstawie umowy o pracę, jednocześnie pełni funkcję członka zarządu. Powołanie członka zarządu odbyło się na podstawie uchwały wspólników. Z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu pan Jacek otrzymuje wynagrodzenie, telefon, laptop i samochód służbowy. Świadczenia te zostały określone w uchwale wspólników i spółka może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.
Wydatki na rzecz członków zarządu a jednostronność świadczeń
Rozważając, czy wydatki poniesione na rzecz członków zarządu będących jednocześnie udziałowcami w spółce stanowią koszty uzyskania przychodów w spółce, należy zwrócić uwagę na to, czy nie ma wątpliwości, że dane wydatki są związane z pełnieniem funkcji członka zarządu. Jest to szczególnie istotne wtedy, gdy funkcja członka zarządu jest pełniona na innej podstawie niż umowa o pracę.
Ocena wydatków poniesionych na rzecz członków zarządu w kontekście uznania ich za koszty uzyskania przychodów wymaga odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Nie można zatem uznać za koszty uzyskania przychodów w spółce jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców niebędących pracownikami spółki, a więc wtedy gdy spółka wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Wykluczenie to nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy świadczenia na rzecz udziałowca są związane z pełnioną funkcją w zarządzie. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tę osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny.
W konsekwencji, w razie wątpliwości, że dane wydatki poniesione na rzecz członków zarządu są związane z pełnieniem funkcji członka zarządu, mogą one zostać uznane przez organ podatkowy za jednostronne świadczenia na rzecz udziałowca niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w spółce. W celu uniknięcia zakwestionowania wykazanych kosztów podatkowych w razie ewentualnej kontroli warto zadbać o właściwe zapisy w dokumentach regulujących wynagrodzenie i inne świadczenia z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie.
Koszty wynajmu mieszkania jako wydatki na rzecz członków zarządu
Przykładem wydatków ponoszonych przez spółkę na rzecz członków zarządu stanowiących koszty uzyskania przychodów w spółce są wydatki związane z najmem mieszkań dla członków zarządu, mające na celu umożliwienie członkom zarządu wykonywanie działań zarządczych w miejscu siedziby i efektywne prowadzenie przez nich działalności gospodarczej spółki w przypadku innego miejsca zamieszkania członków zarządu niż siedziba spółki. Trzeba jednak mieć na uwadze, że aby wydatki na rzecz członków zarządu stanowiły koszty podatkowe w spółce, winien łączyć ich ze spółką stosunek pracy lub inny równorzędny. Jeżeli członkowie zarządu nie są pracownikami spółki, konieczność ponoszenia przez spółkę wydatków na ich rzecz winna wynikać z prawidłowo zawartych umów, a w przypadku ich braku z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem albo mieć podstawę w umowie spółki czy też wynikać z postanowień regulaminów lub statutu spółki, przewidujących zwrot należności z tytułu wydatków na rzecz osób niebędących pracownikami spółki.
Dodatkowo spółka powinna zadbać o prawidłowe udokumentowanie wydatków ponoszonych przez spółkę na rzecz członków zarządu. Na spółce spoczywa także ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem tych wydatków a uzyskaniem przychodu. Takie stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.486.2021.1.EJ) z 8 listopada 2021 roku.
Wydatki na rzecz członków zarządu – interpretacja indywidualna
Interpretacja indywidualna (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.486.2021.1.EJ) z 8 listopada 2021 roku wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na rzecz prezesa zarządu oraz członka zarządu.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych, technicznych i biotechnologii. Prezes zarządu (pan M.C.) i członek zarządu (pan S.K.) będący zarazem udziałowcami w spółce są obywatelami Korei Południowej, posiadają tam domy i rodziny. Na mocy decyzji spółki przysługuje im wynagrodzenie. Spółka posiada siedzibę w K. M.in. ze względu na znaczną odległość pomiędzy domem, rodziną a miejscem wykonywania działań związanych z zasiadaniem w zarządzie spółki (Polska) wynoszącą kilka tysięcy kilometrów, wnioskodawca podjął decyzję o wynajmie 2 mieszkań: jednego na użytek prezesa zarządu oraz jednego na użytek członka zarządu. Wnioskodawca zawarł umowy z wynajmującymi te mieszkania, ma dokumenty na to wskazujące i dokumentujące transakcje (umowy, rachunki, faktury itp.). Spółka ponosi opłaty za najem, czynsz administracyjny oraz media. Wysokość opłat jest zgodna z realiami rynku wynajmu nieruchomości w K. Jest to korzystniejsza finansowo opcja dla wnioskodawcy niż koszty hoteli. Obaj członkowie zarządu wnioskodawcy posiadają polską rezydencję podatkową. Prezes zarządu aktywnie reprezentuje spółkę, co realizuje poprzez liczne spotkania biznesowe oraz aktywne poszukiwanie nowych kontrahentów. Podejmuje on także działania zarządcze w miejscu siedziby spółki, których nie mógłby podjąć zdalnie, przebywając poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Członek zarządu również wykazuje zaangażowanie w działania biznesowe, m.in. poprzez nadzór nad procesem technologicznym oraz działaniami w laboratorium znajdującym się w K. Czynności te nie mogłyby być podejmowane z Korei Południowej, ponieważ obecność na miejscu jest niezbędna. Powyższe działania są skoncentrowane na rozwijaniu przedsiębiorstwa, które nie mogłoby się odbyć bez ich udziału. Planują oni także, z biegiem czasu, wraz z osiągnięciem zamierzonych celów przedsięwzięcia powrócić do swojego rodzinnego kraju, co w oczywisty sposób wskazuje na powód wynajęcia mieszkań i ich przebywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zadano pytanie, czy wydatki na: wynajem 2 mieszkań, czynsz administracyjny i media (związane z tymi mieszkaniami) poniesione przez spółkę na rzecz prezesa zarządu oraz członka zarządu stanowią dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że wydatki poniesione przez spółkę związane z najmem mieszkań na rzecz prezesa zarządu oraz członka zarządu stanowią dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że przedmiotowe wydatki są ponoszone w związku z funkcją prezesa i członka zarządu i prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej. Co do zasady można je zatem uznać za ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
W analizowanym przypadku prezes i członek zarządu są jednocześnie udziałowcami spółki, przez co należy dokonać oceny wydatków w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 38 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. W dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku gdy świadczenia na rzecz udziałowca dotyczą lub są związane z pełnieniem funkcji w organie zarządzającym. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tę osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny.
Dyrektor Krajowe Informacji Skarbowej podkreślił, że aby wydatki na rzecz prezesa i członka zarządu można było uznać za koszty uzyskania przychodów, winien łączyć ich ze spółką stosunek pracy lub inny równorzędny. W przypadku gdy prezes i członek zarządu nie są pracownikami spółki, konieczność ponoszenia przez spółkę wydatków na ich rzecz winna wynikać z prawidłowo zawartych umów (np. cywilnoprawnych), a w przypadku ich braku z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem albo mieć podstawę w umowie spółki czy też wynikać z postanowień regulaminów lub statutu spółki, przewidujących zwrot należności z tytułu wydatków na rzecz osób niebędących pracownikami spółki. Wydatki z tytułu pokrycia kosztów najmu mieszkania, czynszu administracyjnego, media ponoszone przez spółkę na rzecz prezesa i członka zarządu w celu efektywnego prowadzenia przez nich działalności gospodarczej spółki, mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów spółki pod warunkiem, że z zawartych umów/uchwał bądź z postanowień/regulaminów/statutu spółki wynika konieczność poniesienia ww. wydatków na rzecz prezesa i członka zarządu. Należy przy tym podkreślić, że ciężar zarówno co do prawidłowego udokumentowania ww. wydatków, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem tych wydatków a uzyskaniem przychodu spoczywa na spółce, ponieważ musi wykazać, że poniosła koszt zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Wydatki na rzecz członków zarządu jako koszty pośrednie
Koszty podatkowe mogą być:
bezpośrednio związane z przychodami – ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów;
inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) – nie można ich przypisać do powstania określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.
Ponoszone przez spółkę koszty mogą być zatem bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodami. Wydatki poniesione na rzecz członków zarządu są związane z ogólnym funkcjonowaniem spółki i podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych jako koszty pośrednie.
