Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z kosztów podatkowych wydatki poniesione na opłacenie określonych typów kar umownych. To z kolei rodzi pytanie, czy wyłączenie obejmuje również ewentualne odsetki za zwłokę od zaległej kary umownej. Poniższa analiza opierać się będzie na przepisach ustawy o PIT, jednak analogiczne wnioski można wyciągnąć na gruncie ustawy o CIT.
Kara umowna a koszt uzyskania przychodów
Jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest to, aby nie znajdował się on w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.=
Artykuł 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.
W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.
Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:
- wad dostarczonych towarów,
- wad wykonanych robót,
- wad wykonanych usług,
- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
- zwłoki w usunięciu wad towarów,
- zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.
Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Zgodnie z art. 483 § 2 kc dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się ze zobowiązania przez zapłatę kary umownej.
Stosownie do art. 484 § 1 kc w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.
Z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów, albo wykonanych robót i usług.
Przy czym, jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 23 stycznia 2025 roku (nr 0115-KDIT3.4011.880.2024.2.MJ), płatność w postaci kary umownej stanowiącej swoistą karę za niezrealizowanie umowy, tj. nieodebranie umówionej ilości towaru naliczanej na podstawie umowy opisanej we wniosku, nie jest karą, o jakiej mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT.
Jednak niewymienienie ww. płatności w negatywnym katalogu zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Wydatek powinien spełniać ogólną definicję kosztów wskazaną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, ponieważ musi być to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Ponadto przyjmuje się, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika, czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.
Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest np. wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.
Odsetki za zwłokę od zaległej kary umownej również nie są kosztem podatkowym
Z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT wynika, że regulacja ta odnosi się wyłącznie do samej kary umownej. Ustawodawca w tym przepisie nie wspomniał o ewentualnych odsetkach za nieterminowe kary umowne.
Przepisem dotyczącym odsetek jest natomiast art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT, gdzie podano, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Jak już jednak wskazano powyżej – z faktu niezaliczenia danej kategorii wydatku do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie wyłączeń zawartych w 23 ustawy o PIT, nie wynika automatyczny wniosek, że wydatek ten może stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 18 marca 2025 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.37.2025.2.MF), odsetki jako świadczenie akcesoryjne są ściśle powiązane z należnością główną w ten sposób, że ich istnienie jest uzależnione od funkcjonowania należności głównej. W sytuacji zwłoki w wykonaniu przedmiotu umowy podatnik zobowiązany jest do zapłaty kary umownej. Zatem odsetki te będą powiązane z zapłatą kary umownej, dlatego nie mogą również stanowić dla przedsiębiorcy kosztu uzyskania przychodów.
Na kwestie wyłączenia z kosztów podatkowych odsetek od kar umownych nie ma wpływu okoliczność ich uregulowania przez dłużnika.
Przykładowo, jeżeli wierzyciel nałożył na dłużnika karę umowną za dostarczenie wadliwego towaru z określonym terminem płatności i kara ta nie została uregulowana w terminie, to wierzyciel może domagać się zapłaty kary wraz z odsetkami. Nawet jeżeli dłużnik ureguluje zarówno należność główną, jak i odsetki, to wciąż cała kwota będzie wyłączona z kosztów podatkowych dłużnika.
Na zakończenie wskażmy, że również NSA w wyroku z 2 marca 2017 roku (II FSK 282/15) wskazał, że kara umowna wraz z zapłaconymi odsetkami nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W rezultacie stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w powyższym artykule znajduje również swoje potwierdzenie w wyrokach sądowych.
Polecamy:
