Jak zaksięgować różnice kursowe przy zmianie formy opodatkowania?

Podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą mają obowiązek rozliczania dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Obowiązek ten dotyczy zarówno podatników rozliczających się na zasadach ogólnych, podatku liniowego, jak i ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ciekawym zagadnieniem pod względem podatkowym jest sytuacja, w której należy rozliczyć różnice kursowe przy zmianie formy opodatkowania.

Różnice kursowe u podatników prowadzących działalność gospodarczą

Konieczność rozliczenia różnic kursowych dotyczy wyłącznie podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynika to z memoriałowej metody ustalania przychodów. Otóż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT przychodem z tego źródła są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Natomiast, jak podaje art. 14 ust. 1c ustawy PIT, za datę powstania przychodu, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W konsekwencji przychód podatkowy powstaje już w dacie wykonania usługi czy też dostawy towaru. Natomiast, jeżeli w późniejszym terminie podatnik otrzymuje wynagrodzenie w innej walucie, to z uwagi na różne kursy walut z dnia powstania przychodu i z dnia otrzymania zapłaty mogą pojawić się różnice kursowe. Art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT wprost wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

W myśl art. 24c ust. 2 ww. ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast art. 24c ust. 3 ww. ustawy stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Do określenia różnic kursowych należy więc porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego Narodowego Banku Polskiego do wartości przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni.

Zgodnie z treścią art. 24c ust. 4 ww. ustawy przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przez średni kurs ogłaszany przez bank rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Warto też podkreślić, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej, a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach, a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Różnice kursowe u podatnika opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych

U podatników, którzy w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą wybrali formę opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, opodatkowaniu podlega przychód. Jednakże nie pomniejsza się go o koszty jego uzyskania. Różnice kursowe (co do zasady) zaliczane są do przychodów (dodatnie różnice kursowe) bądź kosztów uzyskania przychodu (ujemne różnice kursowe) prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Jednak, jak wynika z art. 6 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatników opodatkowujących przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych obowiązują szczególne zasady uwzględniania różnic kursowych w rachunku podatkowym.

Z uwagi na fakt, że ww. podatnicy, ustalając podatek, nie uwzględniają kosztów uzyskania przychodu, różnice kursowe powstałe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą rozliczają w rachunku podatkowym poprzez korektę wysokości przychodu. W przypadku, gdy dojdzie u nich do powstania dodatnich różnic kursowych, ich wartość zwiększa wysokość przychodu do opodatkowania. Natomiast ujemne różnice kursowe zmniejszają wartość tego przychodu.

W odniesieniu do podatników opodatkowujących przychody z prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych odpowiednie stosowanie tego przepisu oznacza, że ustalając podstawę opodatkowania, ww. podatnicy nie uwzględniają różnic kursowych powstałych wyłącznie w związku z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu, tj. różnic kursowych od przeprowadzanych transakcji gospodarczych związanych z regulacją zobowiązań, powodujących powstanie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutków finansowych tych transakcji podatnicy ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie uwzględniają bowiem w rachunku podatkowym.

Różnice kursowe przy zmianie formy opodatkowania 

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 11 marca 2020 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.11.2020.1.PC), różnice kursowe powstają w dacie ich zrealizowania, tj. w momencie otrzymania zapłaty. Natomiast bez znaczenia jest fakt, w którym okresie rozliczeniowym został zaksięgowany przychód odpowiadający tym różnicom kursowym. 

Taka interpretacja przepisów prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który określił przychód należny w roku X, a następnie w roku X+1 zmienił formę opodatkowania i tymże roku otrzymał zapłatę, różnicę kursową powinien rozliczyć według nowej formy opodatkowania w roku X+1.

Przykład 1.

Pan Jan prowadzący w 2023 roku działalność gospodarczą na zasadach ogólnych wystawił 30 grudnia 2023 roku fakturę na kwotę 300 euro. Kwota przychodu została przeliczona po kursie 4,6 zł/euro i zaksięgowano w KPiR przychód w kwocie 1380 zł. Podatnik od 1 stycznia 2024 roku zmienił formę opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. 30 stycznia 2024 roku otrzymał zapłatę w kwocie 300 euro. Przeliczenia zapłaty dokonano po kursie 4,5 zł/euro, a zatem wartość zapłaty wyniosła 1350 zł.

W jaki sposób pan Jan powinien rozliczyć różnicę kursową?

Wartość waluty w dniu jej wpływu była niższa niż kwota zaksięgowanego przychodu, w związku z tym powstały ujemne różnice kursowe w kwocie 30 zł. Ujemna różnica kursowa w przypadku ryczałtu zmniejsza kwotę przychodu. Datą powstania ujemnej różnicy kursowej będzie 30 stycznia 2024 roku. Kwotę ujemnej różnicy kursowej pan Jan powinien wykazać w ewidencji przychodów prowadzonej na potrzeby ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z uwagi na fakt, że różnice kursowe powstają w dacie zapłaty, ich rozliczenie w księgach podatkowych po zmianie formy opodatkowania następuje na bieżąco, a więc według aktualnej formy opodatkowania działalności gospodarczej. Nie ma w tym wypadku znaczenia moment rozpoznania przychodu należnego.