Poradnik Przedsiębiorcy

Jakie skutki podatkowe ma zmiana terminu wypłaty wynagrodzeń?

W przypadku zaistnienia w firmie okoliczności mających wpływ na bieżącą sytuację majątkową przedsiębiorstwa, pracodawca może zmienić dotychczasowy termin wypłaty wynagrodzenia przysługującego pracownikom z tytułu zawartej z nimi umowy o pracę. Zmiana terminu wypłaty wynagrodzeń, w zależności od wskazywanych dat (zarówno pierwotnej, jak i tej zmienionej), nie pozostaje obojętna podatkowo. Artykuł przedstawia sytuacje, w których z uwagi na zmianę terminu wypłaty wynagrodzenia konieczne będzie dodatkowe rozliczenie podatkowe pracodawcy oraz w których obowiązek taki nie wystąpi.

Jakie są zasady wypłaty wynagrodzeń pracowników?

W każdej firmie kwestie dotyczące wynagrodzenia w zakresie terminu jego wymagalności, okresu, za który jest należne oraz sposobu zapłaty, są ściśle uregulowane. Zwyczajowo termin wypłaty wynagrodzenia powinien być jasno wskazany w aktach firmy. Przykładem takiego aktu jest układ zbiorowy pracy, regulamin pracy, regulamin wynagradzania czy inne zakładowe akta.

Co do zasady wypłata wynagrodzenia za pracę jest dokonywana co najmniej raz w miesiącu w stałym i z góry ustalonym terminie. Zgodnie z art. 85 § 2 Kodeksu pracy przysługujące pracownikowi wynagrodzenie pracodawca powinien wypłacić z dołu maksymalnie do 10. dnia kolejnego miesiąca, następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne. Tym samym przepis nie wyklucza możliwości wypłaty wynagrodzenia w tym samym miesiącu, w którym pracownik z uwagi na wykonywaną pracę nabywa do niego prawo.

Termin wypłaty wynagrodzenia, w przypadku braku regulaminu pracy, może być także wskazany bezpośrednio w treści zawieranej umowy o pracę, a w przypadku braku wskazania go na umowie, zgodnie z art. 29 § 3 Kodeksu Pracy, należy podać go do wiadomości pracownika na osobnym piśmie, sporządzonym i przekazanym pracownikowi w ciągu 7 dni, począwszy od daty podpisania z nim umowy o pracę.

W 2019 r. kwota minimalnego wynagrodzenia za pracę będzie wynosić 2250 zł brutto. W celu wyliczenia kosztów zatrudnienia pracownika w swojej firmie, skorzystaj z automatycznego kalkulatora wynagrodzeń.

Jaki wpływ na ujęcie wynagrodzenia pracownika w kosztach podatkowych ma zmiana terminu wypłaty wynagrodzeń?

Co do zasady, aby wynagrodzenie pracownika w miesiącu, za który jest należne, stanowiło koszt uzyskania przychodów po stronie pracodawcy, musi zostać wypłacone. Przy czym wypłata musi mieć miejsce z zachowaniem terminu wskazanego w przepisach prawa pracy, sporządzonej umowie lub innego dokumentu łączącego obie strony. W przypadku przekroczenia wskazanego terminu, wynagrodzenie będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym miała miejsce jego wypłata.

Podobna zasada ma miejsce w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracodawcę, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Do kosztów uzyskania przychodów będą zaliczone tylko te składki, które dotyczą wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia, pod warunkiem opłacenia ich w terminie. Co do zasady składki należy opłacać w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie, którego składki dotyczą. W przypadku przekroczenia wskazanego powyżej terminu, będą ujmowane w kosztach w dacie faktycznej zapłaty.

Przykład 1.

Pracodawca zatrudnia 10 pracowników. Wynagrodzenie za styczeń 2018 r. wypłacił 10 lutego, natomiast składki ZUS 14 lutego. Kiedy pracodawca może zaliczyć wypłacone wynagrodzenie i składki ZUS do kosztów podatkowych?

Pracodawca, z uwagi na dotrzymanie terminów wypłaty wynagrodzeń i opłacenia składek ZUS terminowo, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość wypłaconych świadczeń w styczniu.

Przykład 2.

Pracodawca zatrudnia 10 pracowników. Wynagrodzenie za luty 2018 r. oraz składki ZUS od tych wynagrodzeń zapłacił 11 marca. Kiedy pracodawca może zaliczyć wypłacone wynagrodzenie i składki ZUS do kosztów podatkowych?

W powyższym przypadku pracodawca ujmie w kosztach podatkowych wynagrodzenie w dacie zapłaty, czyli w marcu (ponieważ zostało wypłacone po terminie), natomiast składki ZUS będzie mógł uwzględnić w lutym, tj. w miesiącu, na który są należne z uwagi na ich opłacenie w terminie do 15 marca.

Zaliczka na podatek dochodowy jest pobierana i opłacana przez pracodawcę w imieniu pracownika w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik na podstawie wykonanej pracy nabył prawo do wynagrodzenia.
Dla przykładu, jeśli pracodawca dokona zapłaty wynagrodzenia do 30 kwietnia (miesiąc za który jest należne), zaliczkę na podatek należy zapłacić do 20 maja. Jeśli jednak wynagrodzenie za kwiecień zostaje zapłacone po 10 maja, wówczas zaliczkę na podatek należy zapłacić do 20 czerwca.

Jak odbywa się zmiana terminu wypłaty wynagrodzenia?

Każda zmiana terminu wypłaty wynagrodzeń musi być dokonywana w odniesieniu do dokumentów regulujących te kwestie, w formie pisemnej, podanej do wiadomości pracowników. Zatem informacja o nowym terminie wypłaty wynagrodzenia może zostać przekazana pracownikom w formie aneksu do umowy (jeśli w umowie wskazana była data wypłaty) lub np. w formie ogłoszenia na zakładowej tablicy ogłoszeń. Nowy termin wypłaty wynagrodzeń wchodzi w życie automatycznie po upływie dwóch tygodni od dnia poinformowania pracowników o jego zmianie. Zgodnie z art. 85 § 1 oraz § 2 Kodeksu Pracy, wypłata wynagrodzenia powinna następować co najmniej raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie, maksymalnie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne. Jednak w przypadku zmiany terminu płatności, dochodzi do sytuacji, w której w jednym miesiącu pracownicy nie otrzymają wypłaty wynagrodzenia, natomiast w kolejnym wypłata nastąpi dwukrotnie. Z uwagi na fakt, iż pracodawcy przysługuje prawo do zmiany terminu wypłaty wynagrodzenia, wówczas naruszenie art. 85  § 1 oraz § 2 Kodeksu Pracy jest dopuszczalne. W przypadku zmiany terminu wypłaty wynagrodzenia z ostatniego dnia miesiąca na przykładowo 10. dzień miesiąca następnego, w ciągu roku pracownik otrzyma 11 wypłat, natomiast w sytuacji odwrotnej będzie ich 13.

Zmiana terminu wypłaty wynagrodzenia – konsekwencje po stronie pracodawcy

Zmiana terminu wypłaty wynagrodzeń ma istotny wpływ na ujęcie w kosztach podatkowych wynagrodzenia pracownika oraz składek ZUS finansowanych przez pracodawcę, jak również na wartość zaliczki na podatek dochodowy (PIT-4)  i termin jej wpłacenia.

W sytuacji gdy nastąpiła zmiana terminu wypłaty wynagrodzenia (z przykładowo 10 dnia miesiąca następnego na ostatni dzień miesiąca), wskutek której w jednym miesiącu nie będzie wypłacane wynagrodzenie, a w drugim miesiącu wypłacone zostanie wynagrodzenie należne za dwa miesiące pracy, to będzie mieć miejsce sytuacja, w której zaliczka na podatek dochodowy za pracownika (PIT-4) w ogóle nie wystąpi – miesiąc, w którym nie zostało wypłacone wynagrodzenie. Natomiast w miesiącu, w którym wypłaciliśmy wynagrodzenie za dwa miesiące pracy, zaliczka na podatek dochodowy za pracownika wystąpi i będzie zawierać wartości co do zasady z dwóch list płac. W sytuacji zmiany terminu wypłaty z ostatniego dnia miesiąca na przykładowo 10. dzień miesiąca następnego, zaliczka na podatek dochodowy za pracownika w miesiącu, w którym wynagrodzenie jest należne, w ogóle nie wystąpi.

W odniesieniu do kosztów wynagrodzeń oraz składek ZUS ujmowanych przez pracodawcę w KPiR, ich ewidencjonowanie jest uzależnione od faktycznej wypłaty wskazanych powyżej świadczeń. Tak więc w przypadku, gdy w danym miesiącu na skutek przesunięcia terminu wypłaty wynagrodzeń, wypłata nie będzie miała miejsca, analogicznie pracodawca nie będzie miał prawa do ujęcia wynagrodzenia w kosztach w miesiącu, za który jest należne. Składki ZUS od niewypłaconych wynagrodzeń, które nie będą opłacone, również nie będą ujmowane w kosztach. Wówczas w miesiącu, w którym nastąpi wypłata dwóch wynagrodzeń, ich wartość oraz opłacone od nich składki ZUS będą podlegać ujęciu w KPiR w dacie faktycznej zapłaty. W odniesieniu do wynagrodzenia, które z uwagi na przesunięcie zostanie wypłacone z zachowaniem terminu do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest należne, a składki ZUS od tych wynagrodzeń zostaną zapłacone w terminie do 15., wówczas obydwa świadczenia zostaną uwzględnione w kosztach, zgodnie z zasadą ogólną w miesiącu, za który były należne.

Zmiana terminu wypłaty wynagrodzenia – konsekwencje po stronie pracownika

Pracownik, który z uwagi na zmianę terminu wypłaty wynagrodzenia nie otrzyma go w obowiązującym dotychczas okresie (przed jego zmianą), nie może rościć sobie praw do zadośćuczynienia. Jak wskazano bowiem powyżej, pracodawca ma prawne przyzwolenie na zmianę terminu wynagrodzenia. Z powodu przesunięcia terminu wypłaty (w zależności od tego, z jakiego na jaki), pracownik może otrzymać 11 lub 13 wypłat wynagrodzenia w ciągu roku, co stanowi sytuację niestandardową. Co do zasady pracownicy otrzymują w ciągu roku 12 wypłat. W odniesieniu do każdej z 12 wypłat pracownik ma możliwość ustawowego odliczenia od przychodu kosztów uzyskania przychodów w miesięcznej wartości 111,25 zł (pracownik miejscowy) lub 139,06 zł (pracownik dojeżdżający), odpowiednio z jednego stosunku pracy oraz kwoty wolnej w wysokości 46,33 zł. Z uwagi na wypłatę 11 wynagrodzeń, pracodawca nie ujmie pracownikowi powyższych kwot, tj. kosztów uzyskania przychodów oraz kwoty wolnej za jeden miesiąc, w którym wypłata nie była dokonana. Tym samym w PIT-11 sporządzanym na początku roku pracodawca wykaże faktyczne wartości pobranych zaliczek z uwzględnieniem mniejszych kosztów uzyskania przychodów oraz kwoty wolnej, które odliczył od 11 wypłat. Kwoty mające wpływ na zmniejszenie zobowiązania podatkowego za dany rok nie przepadają jednak całkowicie, pracownik ma możliwość ich ujęcia w zeznaniu rocznym PIT-37. W przypadku, gdy w danym roku nastąpi 13 wypłat wynagrodzenia, wówczas koszty uzyskania przychodów oraz kwota wolna zostaną rozliczone w maksymalnej wysokości przez pracodawcę i nie ma konieczności ich ujmowania przez pracownika w PIT-37.

Przykład 3.

Zgodnie z przyjętym regulaminem pracy, pracodawca wypłaca pracownikowi wynagrodzenie 5. dnia każdego miesiąca. Pracodawca na skutek wprowadzonej zmiany terminu wypłaty wynagrodzeń postanawia, że od lipca 2018 r. wypłata wynagrodzenia będzie dokonywana ostatniego dnia każdego miesiąca, w miesiącu, za który jest należne. Pracownikowi przysługuje stałe wynagrodzenie miesięczne w kwocie 3000,00 zł brutto. Pracownik mieszka w tym samym mieście, w którym jest zatrudniony (pracownik miejscowy).

Jakie koszty uzyskania przychodu oraz kwotę zmniejszającą podatek pracodawca powinien uwzględnić w wynagrodzeniu pracownika za lipiec?

Podczas obliczania zaliczki na PIT-4 pracownika, pracodawca powinien wziąć pod uwagę całą wartość wypłaconego wynagrodzenia w kwocie 6000,00 zł brutto (z uwagi na fakt, iż w lipcu pracodawca wypłacił dwa wynagrodzenia po 3000 zł brutto odpowiednio za czerwiec – do 5 lipca i za lipiec – do 31 lipca), przy jednoczesnym zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w kwocie 111,25 zł oraz kwoty zmniejszającej podatek w wysokości 46,33 zł.

Wyliczenie zaliczek z tytułu wypłaconych w lipcu wynagrodzeń u pracodawcy będzie wyglądać następująco:

LISTA PŁAC za czerwiec wypłacona 5 lipca:

  1. składki na ubezpieczenie społeczne:

finansowane przez pracownika: 3000,00 zł x 13,71% = 411,30 zł

  1. składki na ubezpieczenie zdrowotne:

3 000,00 zł - 411,30 zł = 2588,70 zł – podstawa do wyliczenia składki zdrowotnej

składka na ubezpieczenie zdrowotne:

9% – 232,98 zł

7,75% – 200,62 zł

  1. podstawa opodatkowania:

3000,00 zł - 411,30 zł - 111,25 zł (koszty uzyskania przychodów) = 2477 zł (zaokrąglone do pełnych złotych)

  1. zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 18% (pierwsza granica progu podatkowego): 2477 zł x 18% - 46,33 zł (kwota wolna) - 200,62 zł (7,75% składki zdrowotnej) = 199 zł (zaokrąglone do pełnych złotych).

LISTA PŁAC za lipiec wypłacona 31 lipca:

  1. składki na ubezpieczenie społeczne:

finansowane przez pracownika: 3000,00 zł x 13,71% = 411,30 zł

  1. składki na ubezpieczenie zdrowotne:

3000,00 zł - 411,30 zł = 2588,70 zł – podstawa do wyliczenia składki zdrowotnej

składka na ubezpieczenie zdrowotne:

9% – 232,98 zł

7,75% – 200,62 zł

  1. podstawa opodatkowania:

3000,00 zł - 411,30 zł - 0 zł (koszty uzyskania przychodów) = 2589 zł (zaokrąglone do pełnych złotych)

  1. zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 18% (pierwsza granica progu podatkowego): 2589 zł x 18% - 0 zł (kwota wolna) - 200,62 zł (7,75% składki zdrowotnej) = 265 zł (zaokrąglone do pełnych złotych).